外幣報表折算方法的選擇模式有哪些？

當今世界上關(guān)于外幣報表折算方法的爭論主要在時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法之間展開，選擇模式分為三種：采用現(xiàn)行匯率法，采用時態(tài)法，或兩者兼用。本文在對幾個有代表性國家所采用的外幣報表折算方法進行比較分析的基礎(chǔ)上，指出解決爭論的方法只有以現(xiàn)行成本計量屬性代替歷史成本計量屬性。

一、時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法的基本特征

1.時態(tài)法的基本特征。時態(tài)法認為外幣折算只是一種計量變換程序，是對按外幣計量的既定價值的重新表述，它不應該改變計量項目的屬性(會計基礎(chǔ))，而只是改變計量的貨幣單位，即對外幣改用本幣計量，折算的結(jié)果好似子公司的報表中的資產(chǎn)和負債在交易時日就已經(jīng)把發(fā)生額折算為本國貨幣等值。根據(jù)這一思想，其具體做法是，對所有的貨幣性資產(chǎn)、負債項目按編表日的現(xiàn)行匯率(即期末匯率)折算，對于按歷史成本計量的非貨幣性資產(chǎn)、負債項目采用原入賬時的歷史匯率折算，對按現(xiàn)行成本計量的非貨幣性資產(chǎn)。負債項目采用期末匯率折算。在此法下，考慮到匯率變動是一個客觀事實，只有在匯率變動的當期就確認其會計影響，才能更好地滿足報表使用者預測和決策的需要，所以，時態(tài)法通常將折算差額直接記入當期合并損益中。

2.現(xiàn)行匯率法的基本特征。在現(xiàn)行匯率法下，對國外子公司報表中的所有資產(chǎn)、負債項目都要按單一的現(xiàn)行(期末)匯率折算，其目的在于保持子公司外幣報表原先表述的財務結(jié)果和關(guān)系，同時揭示匯率變動對母公司在國外子公司的投資凈額(子公司報表中的母公司權(quán)益)的影響，其著眼點與不同的資產(chǎn)、負債項目在交易時日的不同計量屬性毫不相干。正因為如此，折算的結(jié)果將以“折算調(diào)整額”這一獨立的項目，包含在合并資產(chǎn)負債表的股東權(quán)益內(nèi)，并且除非母公司出售其對國外子公司的投資或?qū)ζ淝逅悖�平時均不得減少這部分析算差額累計數(shù)。

二、外幣報表折算的國際比較

1.美國。美國財務會計準則委員會(FASB )的第52號財務會計準則公告《外幣折算》(SFAS NO.52)規(guī)定外幣折算應達到以下兩項目標：①在合并報表中反映按照每一個被合并的主體從事經(jīng)營的主要通貨(它的功能貨幣)所計量的財務結(jié)果和財務關(guān)系;②提供一般與匯率變動對企業(yè)的現(xiàn)金流是和業(yè)主權(quán)益的預期經(jīng)營影響相一致的信息。這兩項目標無疑是以功能貨幣的擇定為前提的，它反映被合并的子公司在經(jīng)營管理上所持的貨幣觀念。某一國外主體的功能貨幣是作為它從事經(jīng)營活動和創(chuàng)造現(xiàn)金流量的主要經(jīng)濟環(huán)境內(nèi)的通貨。國外主體按其經(jīng)營所處的環(huán)境不同，分為“母公司的有機組成部分”和“自主經(jīng)營的國外主體”兩類。前者所指的國外子公司視為母公司在境外經(jīng)營的延伸，其功能貨幣通常為美元，采用時態(tài)法對外幣報表進行重新計量。所謂重新計量是指將國外子公司記賬用的貨幣折算成功能貨幣。后者是指在生產(chǎn)經(jīng)營和財務決策上有較大的自主權(quán)，并與國外經(jīng)濟環(huán)境融為一體的經(jīng)濟實體，其功能貨幣一般非母公司的報告貨幣(美元)。如其功能貨幣為子公司所在國的貨幣，此時采用現(xiàn)行匯率法對國外子公司的外幣報表進行折算;如其功能貨幣為第三國貨幣，則先采用時態(tài)法將其按子公司所在國貨幣記賬的報表重新按第三國貨幣計量，再采用現(xiàn)行匯率法折算成美元表述。另外，值得注意的是，當國外子公司處于高度通貨膨脹經(jīng)濟環(huán)境(指三年內(nèi)累計通貨膨脹率接近或超過100%)時，則應以母公司的報告貨幣作為功能貨幣，用時態(tài)法把當?shù)刎泿胖匦掠嬃繛槟腹�司的報告貨幣�?/p>

2.美國。英國的第20號標準實務公告《外幣折算會計》與SFAS NO.52的有關(guān)要求基本一致。不同之處在于：①對自主經(jīng)營的國外實體因采用現(xiàn)行匯率法產(chǎn)生的折算損益，計入類似準備性質(zhì)的“暫記項目”，以備抵未來期間可能發(fā)生的折算損益，而由于借款凈額引起的損益則計入當期損益。②在現(xiàn)行匯率法下，對損益表項目既允許采用美國做法，即按整個報告期的加權(quán)平均匯率折算，也允許按編表日的現(xiàn)行匯率折算。這主要是為了更好地保持現(xiàn)行匯率法下國外子公司原有報表所反映的財務狀況和金額比例關(guān)系不被破壞。③對處在惡性通貨膨脹環(huán)境下的自主經(jīng)營的國外實體，要求在折算前先進行物價變動影響的調(diào)整，然后再采用現(xiàn)行匯率法對外幣報表進行折算。