長期股權(quán)投資權(quán)益法所反映的會(huì)計(jì)主體的再認(rèn)識(shí)

權(quán)益法是指投資最初以投資成本計(jì)價(jià)，以后根據(jù)母公司享有子公司所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的帳面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整并確認(rèn)投資損益的方法。權(quán)益法會(huì)計(jì)處理的內(nèi)容是： 

①母公司各期期末按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤（或虧損）份額，調(diào)整投資的帳面價(jià)值，并確認(rèn)為投資損益； 

②母公司收到或有權(quán)收到子公司宣告分配的利潤或現(xiàn)金股利時(shí)，相應(yīng)減少投資的帳面價(jià)值； 

③投資發(fā)生時(shí)，投資成本與子公司所有者權(quán)益帳面價(jià)值中母公司應(yīng)享有份額的差額（我國投資準(zhǔn)則中稱為股權(quán)投資差額），母公司應(yīng)在一定的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷； 

④母公司與子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益應(yīng)按投資比例加以抵銷，相互間所發(fā)生的債券贖回業(yè)務(wù)的推定損益應(yīng)予確認(rèn)。一般而言，只按上述①②進(jìn)行會(huì)計(jì)處理稱為簡單權(quán)益法，而對(duì)上述四個(gè)方面的內(nèi)容都加以處理則稱為復(fù)雜權(quán)益法，亦稱完全權(quán)益法。我國投資準(zhǔn)則對(duì)權(quán)益法的要求是進(jìn)行上述第①②③項(xiàng)核算，對(duì)第四項(xiàng)不予考慮。要明確權(quán)益法究竟應(yīng)包括哪些核算內(nèi)容，必須對(duì)權(quán)益法所反映的會(huì)計(jì)主體有明確的界定。 

一、權(quán)益法所反映的會(huì)計(jì)主體的再認(rèn)識(shí) 

一個(gè)獨(dú)立法律個(gè)體一般就是一個(gè)會(huì)計(jì)主體，但在特定情況下，為強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)主體也可超出法律主體的范圍。當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位的經(jīng)營方針、財(cái)務(wù)決策、利潤分配政策等施加重大影響，形成母公司與子公司（附屬公司）的經(jīng)濟(jì)關(guān)系時(shí)，母公司經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)際上已超過自身的法律主體范圍，子公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)則屬于母公司的一項(xiàng)重要組成部分。權(quán)益法下，會(huì)計(jì)主體反映的就是這一經(jīng)濟(jì)主體的概念，而非法律主體，母公司投資收益的核算將其在子公司所有者權(quán)益中享有的份額所產(chǎn)生的收益機(jī)為同一會(huì)計(jì)主體的內(nèi)容。 

二、長期股權(quán)投資差額的攤銷 

母公司以貨幣或其他資產(chǎn)對(duì)外投資，取得子公司一定份額的股權(quán)，投資成本與所獲得的子公司相應(yīng)股份的凈資產(chǎn)帳面價(jià)值存在一定差額。該差額的攤銷與否對(duì)投資企業(yè)的投資收益和凈利潤產(chǎn)生影響。權(quán)益法下，母公司強(qiáng)調(diào)的會(huì)計(jì)主體包括子公司中應(yīng)享有的份額，長期投資以獲得時(shí)的公允價(jià)值入賬，該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源所產(chǎn)生的投資收益也必須與投資成本相匹配。而子公司各期所確認(rèn)的收益是按原有歷史成本的攤銷計(jì)算出來的收益，母公司如果以該收益為基礎(chǔ)按持股比例計(jì)算出投資收益，顯然與其投資成本不配比，歪曲了投資收益的真實(shí)價(jià)值。因此，為正確計(jì)量母公司各期的投資收益，必須將股權(quán)投資差額分期攤銷。投資準(zhǔn)則規(guī)定，合同規(guī)定了投資期限的，按合同規(guī)定的投資期限攤銷；合同沒有規(guī)定投資期限的，投資成本超過應(yīng)享有子公司所有者權(quán)益份額的差額，一般按不超過十年的期限攤銷，投資成本低于應(yīng)享有子公司所有者權(quán)益份額的差額，一般按不低于十年的期限攤銷�？梢姡�由于股權(quán)投資差額的借項(xiàng)在未來期間形成利潤的抵減因素，攤銷期限規(guī)定最高值，投資收益的抵減在較短時(shí)間內(nèi)完成；而股權(quán)投資差額貸項(xiàng)在未來期間形成收益，攤銷期限規(guī)定最低值，投資收益的增加在校長時(shí)間內(nèi)完成，這也是謹(jǐn)慎性原則在我國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用的表現(xiàn)。 

三、內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷及債券贖回業(yè)務(wù)推定損益的確認(rèn) 

在權(quán)益法下，子公司所有者權(quán)益中母公司部分為母公司的一個(gè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)實(shí)體，子公司的其他股東權(quán)益部分則為母公司的一個(gè)外部經(jīng)濟(jì)實(shí)體，母子公司之間發(fā)生的業(yè)務(wù)往來按投資比例視為與兩個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體進(jìn)行交易，第一個(gè)實(shí)體為母公司的一個(gè)內(nèi)部單位，各期所有未實(shí)現(xiàn)的損益均應(yīng)全部抵銷；第二個(gè)實(shí)體為獨(dú)立的外部經(jīng)濟(jì)單位，也就不存在任何抵銷事項(xiàng)。對(duì)債券贖回引起的推定損益確認(rèn)問題，道理同樣如此。 

長期投資的內(nèi)部交易的抵銷，與合并報(bào)表編制的抵銷有相似之處，但它只涉及有關(guān)未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷及債券贖回業(yè)務(wù)的推定損益的確認(rèn)，而與相互間債權(quán)債務(wù)的抵銷無關(guān)。 

l．母子公司之間存貨購銷業(yè)務(wù)來實(shí)現(xiàn)損益的抵銷。在母子公司相互銷售存貨的情況下，存貨來最終出售給第三方之前，銷售業(yè)務(wù)中所確認(rèn)的收益實(shí)際上含有一部分未實(shí)現(xiàn)損益，期未核算時(shí)必須對(duì)投資收益與長期投資帳戶加以抵銷。舉例如下： 

例1：母公司對(duì)子公司的投資比例為50％，某一會(huì)計(jì)期間，母公司向子公司銷售存貨，銷售收入為1200元。銷售成本為1000元。該批存貨子公司當(dāng)期對(duì)外銷售一半，獲得銷售收入750元，期末存貨帳戶中該批在貨的成本為600）元。這筆業(yè)務(wù)中，母公司因存貨鋁售確認(rèn)的銷售利潤為200元（1200－1000），子公司當(dāng)期確認(rèn)收益150元（750－600），母公司享有的投資收益為75元（150×50％），簡單權(quán)益法下母公司由于該筆業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)凈利潤275元（200＋75）。實(shí)際上，母公司當(dāng)期確認(rèn)的銷售利潤200元中，由于該批存貨在子公司中并未完全對(duì)外銷售，不能滿足銷售收入確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)原則，因此在復(fù)雜權(quán)益法下，必須對(duì)該部分未實(shí)現(xiàn)的損益加以抵銷。該筆業(yè)務(wù)全部未實(shí)現(xiàn)的收益為100元，母公司投資比例為50％，因此應(yīng)抵銷的投資收益應(yīng)為50元，會(huì)計(jì)分錄為：借：投資收益50元；貸：長期投資50元。下一會(huì)計(jì)期間，如果該筆存貨已對(duì)外銷售，則母公司應(yīng)補(bǔ)計(jì)上期未確認(rèn)的銷售收益，會(huì)計(jì)分錄為：借：長期投資劉元；貸：投資收益50元。 

2.內(nèi)部計(jì)提壞帳費(fèi)用的抵銷。企業(yè)期末一般按一定的百分比對(duì)應(yīng)收帳款余額計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，對(duì)于母子公司之間的應(yīng)收應(yīng)付款業(yè)務(wù)，該部分計(jì)提的壞帳難備，在權(quán)益法下并非母公司真正的費(fèi)用支出，各期期末應(yīng)對(duì)該計(jì)提的壞帳費(fèi)用按投資比例加以抵銷。舉例如下： 

例2：母公司對(duì)子公司的投資比例為50％，某期間母子公司發(fā)生的應(yīng)收應(yīng)付帳款中，期末母公司的內(nèi)部應(yīng)收帳款余額為1000元，按5％的比例提取壞帳準(zhǔn)備50元，則期末應(yīng)抵銷的投資收益為萬元 （5×50％），會(huì)計(jì)分錄為：借：長期投資萬元；貸：投資收益25元。 

3．長期資產(chǎn)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷。長期資產(chǎn)的內(nèi)部交易分為固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的內(nèi)部交易，在購買方未將長期資產(chǎn)攤銷完畢或作為存貨出售給第三方之前，銷售方確認(rèn)的損益中所包含的未實(shí)現(xiàn)損益部分應(yīng)按投資比例進(jìn)行批銷。舉例如下： 

例3：母公司某年年初向子公司出售一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為1000元，收入為1200元，固定資產(chǎn)估計(jì)使用壽命為10年，母公司占干公司的投資比例為25％。該筆業(yè)務(wù)中，固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)母公司確認(rèn)收益200元，在復(fù)雜權(quán)益法的會(huì)計(jì)主體觀下，該項(xiàng)收益的25％份額（50元）實(shí)際上為母公司自身的內(nèi)部交易所產(chǎn)生，必須隨子公司各期計(jì)提的折舊費(fèi)比例而分期確定，如果子公司采取直線折舊法，則母公司各期確認(rèn)的收益為5元。銷售當(dāng)期，母公司確認(rèn)的200元收益中，75％份額已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，而25％份額為未實(shí)現(xiàn)的部分。會(huì)計(jì)分錄為：借：投資收益50元；貸：長期投資50元。同時(shí)第一期期未確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收益部分，會(huì)計(jì)分錄為：借：長期投資5元；貸：投資收益5元。在固定資產(chǎn)的折舊年限內(nèi)，以后各期分別確認(rèn)5元的投資收益。 

4．債券業(yè)務(wù)推定損益的確認(rèn)。復(fù)雜權(quán)益法下，母公司（或子公司）從市場上購買子公司（或母公司）發(fā)行在外的債券時(shí)產(chǎn)生的推定債券贖回?fù)p益應(yīng)按投資比例加以確認(rèn)。舉例如下： 

例4：母公司向外發(fā)行債券，債券票面價(jià)值為100元，某期期初，該債券每一單位的折價(jià)余額為5元，子公司以110元的價(jià)格從市場上購買一個(gè)單位的母公司債券。債券的票面利率為10％，剩余發(fā)行時(shí)間為5年，母公司對(duì)子公司的投資比例為50％。對(duì)母公司股東來說，該筆債券贖回業(yè)務(wù)實(shí)際是發(fā)生了7．5元［l10－100＋ 5） x 50％〕的贖回?fù)p失。由于母公司當(dāng)期確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用為11元（10元應(yīng)付利息加1元折價(jià)攤銷），于公司當(dāng)期確認(rèn)債券投資收益為百元（10元應(yīng)收利息減2元債券投資攤銷），兩者相抵后余額的50％為1．5元，因此，在復(fù)雜權(quán)益法下，母公司期末應(yīng)補(bǔ)記確認(rèn)的投資損失為6元（7．5－1．5），也即期末母公司應(yīng)付債券的帳面價(jià)值96元與子公司債券投資帳面價(jià)值108元差額的50％，會(huì)計(jì)分錄為：借：投資收益6元；貸：長期投資6元。在債券贖回的后續(xù)期間，母公司各期確認(rèn)利息費(fèi)用11元，子公司各期確認(rèn)債券投資收益8元，兩者差額的50％是由于母子公司的計(jì)價(jià)方法不同而產(chǎn)生的，實(shí)際上在債券贖回期間母公司已經(jīng)確認(rèn)為贖回?fù)p益，因此在后續(xù)期間該差額必須加以抵銷。會(huì)計(jì)分錄為：借：長期投資1．5元；貸：投資收益1．5元。 

　以上論述清楚地表明，在企業(yè)業(yè)務(wù)范圍不斷擴(kuò)大，組織形式日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，復(fù)雜權(quán)益法處理更符合母公司實(shí)際經(jīng)濟(jì)情況，它具有以下優(yōu)點(diǎn)： 第一、投資收益的確認(rèn)以完全意義上的母公司為核算范圍，完整地體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，會(huì)計(jì)報(bào)表中所反映的經(jīng)營業(yè)績及凈資產(chǎn)規(guī)模更接近于母公司的真實(shí)經(jīng)濟(jì)情況。 

第二、母公司會(huì)計(jì)報(bào)表中各期實(shí)現(xiàn)的凈利潤及股東權(quán)益價(jià)值與合并報(bào)表中母公司股東所實(shí)現(xiàn)的凈利潤及股東權(quán)益價(jià)值具有一致性，有助于用戶將母公司會(huì)計(jì)報(bào)表與合并報(bào)表聯(lián)系起來并加以正確認(rèn)識(shí)與評(píng)價(jià)。 

我國投資準(zhǔn)則權(quán)益法中，只包括復(fù)雜權(quán)益法下長期股權(quán)投資差額的攤銷。而未考慮內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷以及債券贖回?fù)p益的確認(rèn)問題，實(shí)際上是一種非完全意義的復(fù)雜權(quán)益法。事實(shí)上，我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表的暫行規(guī)定已將內(nèi)部交易納人抵銷范圍，復(fù)雜權(quán)益法下有關(guān)內(nèi)部交易損益的確認(rèn)與報(bào)銷所需的資料，在子公司納入合并范圍時(shí)，完全可從合并業(yè)務(wù)的資料中取得，而且抵銷的依據(jù)及具體處理與合并抵銷具有相似之處，只是在于公司未納入合并范圍時(shí)，才增添了會(huì)計(jì)核算的工作量。因此，筆者認(rèn)為，我國投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，長期股權(quán)投資權(quán)益法無論是在理論上，還是在實(shí)務(wù)操作中，都有必要也有可能采用復(fù)雜權(quán)益法。