淺析實(shí)質(zhì)重于形式原則誤區(qū)

 我國《企業(yè)會計(jì)制度》第11條第二款明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計(jì)核算的依據(jù)”。在《國際會計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于“實(shí)質(zhì)重于形式”的第35條也規(guī)定：“如果信息要想忠實(shí)反映它所擬反映的交易或其他事項(xiàng)，那就必須根據(jù)它的法律形式進(jìn)行核算和反映。交易或其它事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，不總是與它們外在的法律或設(shè)計(jì)形式相一致。”

可見“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，主要是為了強(qiáng)調(diào)當(dāng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其外在表現(xiàn)不相一致時(shí)，會計(jì)人員應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則。由于具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形神難辨，實(shí)務(wù)處理中難免存在誤區(qū)。筆者結(jié)合實(shí)際，僅就該原則在投資會計(jì)處理中的應(yīng)用做一些具體分析。

一、問題的由來

例：某公司X年6月1日以430000元購入東方公司當(dāng)年1月1日發(fā)行的面值為400000元的三年期公司債券，該債券年利率為12%，每年7月1日與1月1日各付息一次，另支付經(jīng)紀(jì)人傭金等費(fèi)用共計(jì)200元，一并由銀行存款支付。該債券1月1日的利息尚未兌付。

上述業(yè)務(wù)，按現(xiàn)行《投資準(zhǔn)則》有關(guān)初始投資成本確定的規(guī)定：“初始投資成本是指取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部價(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。但實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算。

假設(shè)為短期投資，相應(yīng)的賬務(wù)處理為：

借：短期投資一債券投資430200
貸：銀行存款430200

假設(shè)為長期投資，會計(jì)分錄則為：

借：長期債權(quán)投資一債券投資（面值）400000
一債券投資（溢價(jià)）10000
一債券投資（應(yīng)計(jì)利息）20000
財(cái)務(wù)費(fèi)用［或長期債權(quán)投資一債券投資（債券費(fèi)用）］200
貸：銀行存款430200

上述處理，依《投資準(zhǔn)則》字面分析，應(yīng)是無可爭議；但筆者認(rèn)為，上述做法恰恰是忽視了實(shí)質(zhì)性會計(jì)原則的客觀要求。

二、誤區(qū)的根源

1、該筆應(yīng)收利息（400000×12%×5／12），從資產(chǎn)的本質(zhì)上看，完全符合資產(chǎn)的三性要求，即屬經(jīng)濟(jì)資源；由過去的交易、事項(xiàng)所形成；企業(yè)擁有或控制。這一點(diǎn)無可爭議。

2、關(guān)于資產(chǎn)的歸屬，本質(zhì)上是應(yīng)收利息的資產(chǎn)，為什么一定要記入“短期投資（或長期投資）”賬戶，而與其它項(xiàng)目相混淆，其理由無外乎是受利息按期計(jì)算的外在法律形式影響的結(jié)果。

因此，對于上例的賬務(wù)處理，筆者認(rèn)為正確的做法應(yīng)該是：

假設(shè)為短期投資:

借：短期投資一債券投資410200
應(yīng)收利息20000
貸：銀行存款430200

如為長期投資：

借：長期債權(quán)投資一債券投資（面值）400000
一債券投資（溢價(jià)）10000
應(yīng)收利息20000
財(cái)務(wù)費(fèi)用〔或長期債權(quán)投資一債券投資（債券費(fèi)用）〕200
貸：銀行存款430200

三、由此引發(fā)的相關(guān)問題

1、此后的應(yīng)計(jì)利息是否還應(yīng)按期計(jì)算，回答是肯定的。不能因?yàn)檫@一特殊時(shí)點(diǎn)的業(yè)務(wù)，而否認(rèn)按期計(jì)息的一貫假定，否則，還可能因折價(jià)、溢價(jià)的攤銷而影響投資收益的確認(rèn)。

2、《投資準(zhǔn)則》中關(guān)于“已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算”的表述，是否也欠嚴(yán)謹(jǐn)，回答是否定的。因?yàn)楣衫�在未宣告前，在成本法下，投資方無權(quán)控制或擁有，不構(gòu)成投資方資產(chǎn)；即使在權(quán)益法下，又因受財(cái)產(chǎn)或股票股利形式及被投資方股利政策的影響，也無法確認(rèn)投資方應(yīng)收項(xiàng)目金額，因此“已宣告”、“現(xiàn)金股利”都是構(gòu)成投資方應(yīng)收項(xiàng)目不可缺少的限定條件。

3、應(yīng)收項(xiàng)目是否受付息期限的影響，回答是否定的。因?yàn)楦断⑵谙薜拈L短只能影響該應(yīng)收項(xiàng)目的資產(chǎn)類別，即屬于流動項(xiàng)目還是長期項(xiàng)目；并不影響應(yīng)收利息的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。換句話講，《投資準(zhǔn)則》中的“應(yīng)收項(xiàng)目”并非僅指流動項(xiàng)目，也可以是長期應(yīng)收利息。

四、結(jié)論

綜上所述，《投資準(zhǔn)則》中關(guān)于初始投資成本確定的表述，應(yīng)更正為“初始投資成本是指取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部價(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。但實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算。”

這樣，使債券應(yīng)收利息，服從其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，單獨(dú)作為應(yīng)收項(xiàng)目；而不以未到付息期的外在形式為標(biāo)志，計(jì)入初始投資成本，從而與實(shí)質(zhì)性原則保持一致。