會計(jì)目標(biāo)信息需求論的前提是“受托責(zé)任觀”

 會計(jì)目標(biāo)是關(guān)于會計(jì)系統(tǒng)所應(yīng)達(dá)到境地的抽象范疇，它是溝通會計(jì)系統(tǒng)與會計(jì)環(huán)境的橋梁，是連接會計(jì)理論與會計(jì)實(shí)踐的紐帶。會計(jì)系統(tǒng)圍繞會計(jì)目標(biāo)發(fā)揮作用，會計(jì)目標(biāo)引導(dǎo)會計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行。因而，會計(jì)目標(biāo)理論研究是會計(jì)理論研究與會計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展中的重要內(nèi)容。本文擬在評述現(xiàn)行會計(jì)目標(biāo)理論的基礎(chǔ)上，通過考察會計(jì)的歷史發(fā)展，對會計(jì)目標(biāo)理論進(jìn)行研究，并試圖對會計(jì)目標(biāo)理論進(jìn)行重構(gòu)。 
    
一、對現(xiàn)行會計(jì)目標(biāo)理論的簡要評價(jià) 
    
無論是“受托責(zé)任觀”，還是“決策有用觀”，它們都是對所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離情況下會計(jì)具體目標(biāo)的闡述。由于它們以一定的環(huán)境為前提，相對于這一環(huán)境，它們具有一定程度上的合理性;也正是因?yàn)樗鼈儍H僅以一定的環(huán)境為前提，而未從會計(jì)環(huán)境的歷史發(fā)展歷程的角度進(jìn)行考察，故它們都還存在著一定的局限性。 
    
“受托責(zé)任觀”所依托的兩權(quán)分離，其擁有財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的所有者與擁有財(cái)產(chǎn)經(jīng)營權(quán)的經(jīng)營者是確定的。在這種環(huán)境中，委托方和受托方都關(guān)注著受托資源的保值與增值，甚至委托方還可以向受托方提出管理受托資源的具體要求①。一旦受托方未能完成既定的受托責(zé)任，委托方可以更換受托方。“受托責(zé)任觀”形象地描繪了委托方和受托方的權(quán)貢關(guān)系及其會計(jì)在認(rèn)定受托責(zé)任履行情況中的作用。因此，受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為，“會計(jì)的目標(biāo)就是有效地反映資源受托人的受托責(zé)任及其履行情況”②。筆者認(rèn)為，反映受托責(zé)任及其履行情況是會計(jì)的一項(xiàng)重要的具體目標(biāo)，但這項(xiàng)具體目標(biāo)并不能包含會計(jì)的所有目標(biāo)，其原因在于：(1)從廣義上講，受托責(zé)任的確無處不在。但是，與會計(jì)相關(guān)的僅僅是基于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)上的受托責(zé)任。會計(jì)可以反映企業(yè)對所有者、債權(quán)人的受托責(zé)任，但職工對企業(yè)的受托責(zé)任、下級對上級的受托責(zé)任，往往并不是通過會計(jì)來反映的。雖然兩權(quán)分離之前的獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)也存在著受托責(zé)任，但這種受托責(zé)任往往反映為所有者與雇員之間的關(guān)系，而在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)上，所有者與經(jīng)營者合一不存在受托責(zé)任關(guān)系，會計(jì)的存在并不是為了反映所有者與雇員之間的受托責(zé)任，而是為更好管理企業(yè)服務(wù)。在現(xiàn)代社會中，所有者和經(jīng)營者合一的企業(yè)仍普遍存在，它們?nèi)允?nbsp;“受托責(zé)任觀”最好的反證。(2)“受托責(zé)任觀”所依托的兩權(quán)分離，必須具備明確的受托方和委托方。只有這樣，委托方才能根據(jù)受托責(zé)任履行情況決定是否對該受托方繼續(xù)予以委托。而在市場經(jīng)濟(jì)中，證券市場已成為實(shí)現(xiàn)資源合理配置的重要機(jī)制，是企業(yè)籌集資金的重要途徑。廣大證券持有者是上市公司所擁有資源的委托方，但他們卻具有流動性的特點(diǎn)，即委托方的具體人員時(shí)刻都處在變化之中。在這種情況下，受托方可以說是確定的，而委托方則是不確定的。同時(shí)，潛在投資者與企業(yè)經(jīng)營者在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)上并不存在受托責(zé)任關(guān)系，而他們也是會計(jì)信息的重要使用者之一�？梢�，“受托責(zé)任觀”并不適合作為通過證券市場籌集資金的企業(yè)之會計(jì)目標(biāo)。(3)“受托責(zé)任觀”所認(rèn)為的財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是反映受托責(zé)任的履行情況，實(shí)際上強(qiáng)調(diào)的是會計(jì)為企業(yè)外部使用者服務(wù)。但是，自從會計(jì)產(chǎn)生以來，為企業(yè)內(nèi)部服務(wù)一直是會計(jì)的重要職責(zé)，即使在現(xiàn)在，管理會計(jì)仍與財(cái)務(wù)會計(jì)并駕齊驅(qū)。顯然，會計(jì)的這一重要目標(biāo)已被“受托責(zé)任觀”所忽略。 
    
“決策有用觀”所依托的兩權(quán)分離，是以資本市場為媒介的。在這種環(huán)境下，股東和債權(quán)人雖仍參考受托責(zé)任的履行情況，但是，他們同時(shí)關(guān)注著資本市場的平均風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬水平及其所投資企業(yè)的可能風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬。此時(shí)，會計(jì)已不僅僅反映受托責(zé)任的履行情況，而反映企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會也是它的一個重要內(nèi)容，其目的便是提供決策有用的信息。更值得肯定的是，它完美的解答了潛在投資者對會計(jì)信息使用的問題，他們不需要了解受托責(zé)任履行情況，而是利用信息作出投資決策。然而，“決策有用觀”僅僅以這特殊的歷史環(huán)境為基點(diǎn)，其局限性的存在也是必然的。這種局限性主要體現(xiàn)在以下幾個方面：(1)會計(jì)信息的外部 使用者很多，包括投資者、債權(quán)人、政府有關(guān)部門、職工團(tuán)體與個人以及其它利益關(guān)聯(lián)者。因決策需要而利用會計(jì)信息，最貼切地說明了投資者、債權(quán)人的目的；至于政府中的部分部門、職工團(tuán)體與個人和其它利費(fèi)關(guān)聯(lián)者，政府將會計(jì)信息作為進(jìn)行宏觀調(diào)控決策的依據(jù)，職工團(tuán)體與個人將會計(jì)信息作為去留決策的依據(jù)，其它利益關(guān)聯(lián)者以會計(jì)信息作為可否繼續(xù)保持某種經(jīng)濟(jì)關(guān)系的決策依據(jù)。但是，對稅務(wù)部門來說，他們利用會計(jì)信息，并不需要作出任何決策，而是僅僅以此為據(jù)對 企業(yè)進(jìn)行征稅。顯然，“決策有用觀”并不適合于這一現(xiàn)實(shí)。（2）“決策有用觀”同“受托責(zé)任觀”一樣，注重會計(jì)信息為企業(yè)外部使用者服務(wù)，而忽視為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)。當(dāng)然，會計(jì)信息是企業(yè)管理部門作出決策的重要依據(jù)，從這一點(diǎn)上看，“決策有用觀”是完全可以成立的。值得注意的是，決策僅僅是企業(yè)管理的一個環(huán)節(jié)，它還包括預(yù)測、分析、控制等內(nèi)容，為企業(yè)管理決策服務(wù)并不能代替會計(jì)為企業(yè)管理服務(wù)�？梢姡�企業(yè)管理部門利用會計(jì)信息不僅僅是為了決策，會計(jì)也不僅僅 只是提供決策有用的信息。(3)即使企業(yè)外部會計(jì)信息使用者和企業(yè)經(jīng)營者都是為了決策而使用會計(jì)信息，但由于決策內(nèi)容的差異，對會計(jì)信息的需求也迥然不同，不僅外部使用者與企業(yè)經(jīng)營者的會計(jì)信息需求不 同，而且不同外部使用者的會計(jì)信息需求的差異也很 大。從這一點(diǎn)上看，“決策有用觀”的作用不如“受托責(zé)任觀”，因?yàn)椴煌瑫��?jì)信息使用者評價(jià)受托責(zé)任的履行 情況，標(biāo)準(zhǔn)上基本一致，無非是資產(chǎn)的保值增值等，由此，我們認(rèn)為，用“決策有用”概括在內(nèi)容上具有很大差異的會計(jì)信息需求，并不具有任何意義。 

二、會計(jì)目標(biāo)理論的重構(gòu) 
     
“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”都形象地描述了某種環(huán)境中特定會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息具有特定需求情況下的會計(jì)目標(biāo)，但它們卻未能概括會計(jì)的所有目標(biāo)，其真正原因在于它們未能從整體上考察會計(jì)目標(biāo)，試圖以某一具體會計(jì)目標(biāo)來代替整體目標(biāo)。通過上述考察，我們認(rèn)為，會計(jì)目標(biāo)具有兩個層次：基本會計(jì)目標(biāo)和具體會計(jì)目標(biāo)。處于不同歷史時(shí)期的會計(jì)，其基本會計(jì)目標(biāo)是一致的，而具體會計(jì)目標(biāo)則因歷史環(huán)境的變化而不相同，因會計(jì)主體的不同而發(fā)生差異；基本會計(jì)目標(biāo)適合于所有歷史環(huán)境下的所有會計(jì)信息使用者，而具體會計(jì)目標(biāo)則僅僅適合某一環(huán)境下的某一具體會計(jì)信息使用者。事實(shí)上，我們對會計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識，是從會計(jì)的具體目標(biāo)開始的，只有通過具體目標(biāo)的分析研究，才能最終抽象出具有共同性的特質(zhì)。 
    
(一)具體會計(jì)目標(biāo)。具體會計(jì)目標(biāo)是會計(jì)在特定 歷史環(huán)境下針對具體的信息使用者時(shí)所具有的，它直接體現(xiàn)了會計(jì)在這一歷史環(huán)境下所具有的職能。當(dāng)然，會計(jì)目標(biāo)應(yīng)在會計(jì)職能所能及的范圍之內(nèi)，因?yàn)槲覀儗�會�?jì)職能的認(rèn)識，工是通過對具體會計(jì)目標(biāo)及其在現(xiàn)實(shí)中的可行性的考察而獲得，一旦某項(xiàng)具體會計(jì)目 標(biāo)可行，便可以認(rèn)為會計(jì)具有與該項(xiàng)具體會計(jì)目標(biāo)相對應(yīng)的職能，否則，即不具有這項(xiàng)職能。 
     
在單式簿記時(shí)代，人類社會處于自然經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，生產(chǎn)的目的主要是自給自足，而非交換。單式簿記作為會計(jì)發(fā)展的最初形式，對政府來說，是要借助它核算其財(cái)政收支狀況及其結(jié)果，為貫徹“量人為出”的財(cái)政原則服務(wù)；對民間商業(yè)與手工業(yè)來說，則要通過它來核算收支，以便在收支相抵中求得收大于支這一所企 望的結(jié)果。因此，這一時(shí)期的會計(jì)，其目標(biāo)是要為政府與民間商業(yè)及手工業(yè)核算收支，滿足它們對各自收支狀況及其結(jié)果的信息需求，故古代數(shù)學(xué)家從記帳、算帳、報(bào)帳、用帳與服務(wù)相結(jié)合的角度，對會計(jì)作出了“零星算之為計(jì)，總合算之為會”的結(jié)論�？梢�，這一時(shí)期的會計(jì)目標(biāo)決定了會計(jì)具有核算的職能，也僅僅具有核算職能。 
      
隨著12-15世紀(jì)地中海沿岸某些城市商業(yè)和手工業(yè)的發(fā)展以及資本主義經(jīng)濟(jì)關(guān)系萌芽的出現(xiàn)，會計(jì)逐漸由單式簿記發(fā)展階段進(jìn)展到復(fù)式簿記發(fā)展階段，簿記學(xué)的產(chǎn)生則以1494年意大利數(shù)學(xué)家盧卡.帕喬 利(Luca PacjoIo)的《算術(shù)、幾何、比與比例概要》的發(fā)表為標(biāo)志。盧卡·帕喬利在談及經(jīng)商必備的條件時(shí)說：“……應(yīng)該使用借貸記帳法，因?yàn)榻栀J記帳法是記述經(jīng)商活動的最有效的方法。這對商人來說是非常重要的，因?yàn)槿绻麤]有系統(tǒng)的記錄而僅憑商人的記憶，那將不 勝其煩，也會遇到困難，以致無法從事經(jīng)營。”⑤而德國詩人、文學(xué)家、哲學(xué)家歌德(Goethe)則對復(fù)式簿記給予 更高的評價(jià)，認(rèn)為它是“人類智慧的絕妙創(chuàng)造之一，每個精明的商人從事經(jīng)營活動都必須利用它”⑥姆。會計(jì)的這種發(fā)展，亦源于會計(jì)具體目標(biāo)的變化。這一時(shí)期的商業(yè)對會計(jì)的要求，已不僅僅是核算收支了�？疾飚�(dāng)時(shí)的會計(jì)環(huán)境和會計(jì)實(shí)務(wù)，可以發(fā)現(xiàn)會計(jì)的具體目標(biāo)可概括為：(1)為商人提供其所擁有的所有財(cái)產(chǎn)和所進(jìn)行的交易及其損益的信息；(2)為經(jīng)濟(jì)往來各方提供債權(quán)、債務(wù)方面的信息。無論是對財(cái)產(chǎn)、交易的反映，還是對債權(quán)、債務(wù)的記錄，會計(jì)都是為商人管理商業(yè)經(jīng)營活動服務(wù)的，從而顯示出會計(jì)的管理職能。也正是會計(jì)管理職能的發(fā)揮，圓滿地完成了兩大具體目標(biāo)，會計(jì)方能深受商人們的好評。 
    
18世紀(jì)60年代至19世紀(jì)所進(jìn)行的產(chǎn)業(yè)革命，大大促進(jìn)了生產(chǎn)力的發(fā)展，并引起了生產(chǎn)組織和經(jīng)營形式的重大變革。自此，人類社會進(jìn)入到機(jī)器大工業(yè)時(shí)代。在此期間，股份有限公司已成為企業(yè)的最基本經(jīng)營組織形式。在這類公司里，資產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)發(fā)生分離，這種情況也相應(yīng)引起了這一歷史時(shí)期具體會計(jì)目標(biāo)的變化：(1)為所有者提供公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以評價(jià)經(jīng)營者受托責(zé)任的履行情況；（2）為公司經(jīng)營者提供經(jīng)營管理所需要的信息，特別是成本管理；(3)為債權(quán)人提供公司償債能力等方面的信息。從這些具體目標(biāo)中可以看出，在會計(jì)管理職能得到進(jìn)一步加強(qiáng)的同時(shí)，會計(jì)的反映與評價(jià)受托責(zé)任履行情況的職能也得到了加強(qiáng)。 

隨著證券市場的發(fā)展，委托與受托關(guān)系不僅進(jìn)一步復(fù)雜化，并且處于不斷變化過程之中。此時(shí)，會計(jì)除實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)外，還為潛在的投資者、債權(quán)人及其它利益關(guān)系人提供各種不同的信息。其后，正是在這些具體會計(jì)目標(biāo)的引導(dǎo)下，會計(jì)在理論、方法和技術(shù)等方面都取得了迅速的發(fā)展，并最終確立了“財(cái)務(wù)會計(jì)”與“管理會計(jì)”相對獨(dú)立的地位。 
    
上述可見，處于不同歷史環(huán)境下的會計(jì)，具有不同的具體會計(jì)目標(biāo)。當(dāng)然，處于同一歷史環(huán)境下的不同會計(jì)主體的會計(jì)，其具體目標(biāo)也不同，如獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)與股份有限公司的會計(jì)，其具體會計(jì)目標(biāo)顯然存在差異。 
    
(二)基本會計(jì)目標(biāo)。具體會計(jì)目標(biāo)因會計(jì)主體、歷史環(huán)境等的不同而產(chǎn)生差異。但在這具體表現(xiàn)形式的背后，存在著相同的特性。這種特性便是基本會計(jì)目標(biāo)——“滿足會計(jì)信息需求”。對于基本會計(jì)目標(biāo)“滿足會計(jì)信息需求”的理解，應(yīng)注意以下幾方面： 
     
1、滿足會計(jì)信息需求是會計(jì)信息系統(tǒng)的價(jià)值所在。會計(jì)，作為一種信息系統(tǒng)，是一種開放式系統(tǒng)，它通過與環(huán)境的物質(zhì)、能量和信息等的交換，不斷對系統(tǒng)要素的運(yùn)行進(jìn)行控制，最終產(chǎn)生出符合需要的會計(jì)信息。因此，會計(jì)信息的需求是會計(jì)信息系統(tǒng)運(yùn)行的前提條件，也是運(yùn)行的基本依據(jù)。滿足了這些需求，也正是體現(xiàn)了會計(jì)信息系統(tǒng)的價(jià)值。當(dāng)然，需求不同，會計(jì)信息系統(tǒng)的運(yùn)行也不一樣，產(chǎn)生的會計(jì)信息自然也不相同。 
    
2、會計(jì)信息是會計(jì)所要滿足需求的信息類型。會計(jì)信息系統(tǒng)到底應(yīng)提供怎樣的信息，是一個十分重要的問題，它決定著會計(jì)信息系統(tǒng)的功能發(fā)揮。美國會計(jì)學(xué)會 (AAA)1964年的 《基本會計(jì)理論說明書》(ASOBAT)開篇便把確定會計(jì)領(lǐng)域，建立可據(jù)以判斷會計(jì)信息的標(biāo)準(zhǔn)作為研究對象。然而，該說明書只把“相關(guān)性”、“可驗(yàn)證性”、“公正不偏性”、“可定量性”等四項(xiàng)會計(jì)信息質(zhì)量特征作為衡量會計(jì)信息的標(biāo)準(zhǔn)，并簡單地把會計(jì)定義為 “為了使信息使用者能夠作出有根據(jù)的判斷和決策而確認(rèn)、計(jì)量和傳遞經(jīng)濟(jì)信息的程序”。⑦而并沒有真正回答具有怎樣內(nèi)容的信息才是會計(jì)信息這個關(guān)鍵性問題。事實(shí)上，會計(jì)信息的內(nèi)容因具體會計(jì)目標(biāo)和具體會計(jì)對象的不同而有所差異。在單式簿記時(shí)代:有關(guān)收支的信息即是這一時(shí)代的會計(jì)信息在復(fù)式簿記時(shí)代，所有與財(cái)產(chǎn)、交易、債權(quán)、債務(wù)及損益相關(guān)的信息是這一時(shí)代的會計(jì)信息；到了股份有限公司出現(xiàn)以后，所有與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及與企業(yè)經(jīng)營管理相關(guān)的信息，都可劃歸會計(jì)信息之列。值得注意的是，這一時(shí)期的會計(jì)信息與以往有所不同。單式簿記與復(fù)式簿記時(shí)代的會計(jì)信息，由于它只是為了反映已經(jīng)發(fā)生的收支、資產(chǎn)、負(fù)債、損益等情況，無論它是為經(jīng)營者還是外部使用者所使用，它都是一種歷史性信息。處于股份有限公司時(shí)代的會計(jì)，為企業(yè)外部人所提供的信息，也仍是一種歷史性信息，因?yàn)楣蓶|僅據(jù)以評價(jià)受托責(zé)任履行情況，債權(quán)人僅要了解公司當(dāng)前的償債能力。然而，處于科學(xué)管理運(yùn)動蓬勃發(fā)展之中的股份有限公司的經(jīng)營者們，深深感到了控制成本的必要性，他們要求會計(jì)在提供歷史信息的同時(shí)，還要提供面向未來的信息。在“標(biāo)準(zhǔn)成本”這一命名正式被人們認(rèn)同之前，已存在著“預(yù)計(jì)成本”、“估計(jì)成本”、“預(yù)測成本”、“預(yù)算成本”、“規(guī)劃成本”等名詞；贏得“標(biāo)準(zhǔn)成本會計(jì)之父“榮譽(yù)的G，查特·哈里森 (G·ChanerHarrson)則主張進(jìn)行科學(xué)的事前成本計(jì)算�？梢�，這一時(shí)期的會計(jì)信息已不僅僅是歷史信息，它已包括未來信息。當(dāng)然，那時(shí)的未來信息還僅局限于為企業(yè)管理，者所使用，只是到了證券市場高度發(fā)達(dá)的時(shí)代，會計(jì)信息的內(nèi)容才進(jìn)一步得到擴(kuò)展，這時(shí)會計(jì)信息除包括歷史信息外，對投資者來說，還包括所有與證券價(jià)格相關(guān)的信息。因此，這一時(shí)期的會計(jì)，無論給企業(yè)外部會計(jì)信息使用者還是企此經(jīng)營者所提供的會計(jì)信息，既包括歷史信息，又包括未來信息。 

　3、會計(jì)信息的供給取決于會計(jì)信息的需求。會計(jì)信息需求是會計(jì)信息系統(tǒng)運(yùn)行的依據(jù)，作為會計(jì)信息系統(tǒng)重要環(huán)節(jié)的報(bào)告，也是由會計(jì)信息需求所決定的。至于隨時(shí)滿足會計(jì)信息需求，盡可能地發(fā)揮會計(jì)信息系統(tǒng)的作用，在會計(jì)信息需求主體比較少，所要求的會計(jì)信息的內(nèi)容比較簡單的情況下，可以講它還是比較容易達(dá)到的。但在證券市場高度發(fā)達(dá)的時(shí)代，會計(jì)信息使用者很多，很不固定，且需求多樣化，這種情況下若要隨時(shí)滿足這樣的需求，便有可能造成資源的巨大浪費(fèi)。因此，為使會計(jì)信息最大可能地滿足需求和節(jié)約成本，證券市場下規(guī)范會計(jì)信息的披露是一項(xiàng)重要的工作。 

綜上所述，我們認(rèn)為，會計(jì)目標(biāo)由基本會計(jì)目標(biāo)和具體會計(jì)目標(biāo)構(gòu)成；具體會計(jì)目標(biāo)因歷史環(huán)境的不同而存在差異，而在這些差異的背后，存在著共性，它就是會計(jì)基本目標(biāo)——滿足會計(jì)信息需求。

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