公允價值與歷史成本計量對核算的調(diào)整法

 　公允價值的概念于20世紀90年代為我國會計準則所采用，且涉及面日趨廣泛，不僅像固定資產(chǎn)、存貨等有形資產(chǎn)涉及到，而且技術(shù)、商譽、人力資源等無形資產(chǎn)也是公允價值計價范疇。如：《企業(yè)會計制度》中規(guī)定的會計科目表和舊的會計科目表相比，除了撤并具有行業(yè)特征的會計科目外，另一個重要特點就是增設了一些資產(chǎn)減值準備科目，如短期投資跌價準備、存貨跌價準備等。從本質(zhì)上說，這就是一種公允價值計量的體現(xiàn)。在公允價值計量日益重要的今天，研究公允價值計量對會計核算的影響就顯得十分必要。

　　公允價值計量和歷史成本計量對會計核算影響的差異主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　（1）入賬價值的確認。在歷史成本計量模式下，現(xiàn)行會計制度規(guī)定：資產(chǎn)的入賬價值為其歷史成本，即資產(chǎn)取得時的實際資金消耗，而且一經(jīng)確定不得更改。而以公允價值計量時則不然，由于公允價值是基于市場信息的一種評價，隨著市場的變化，公允價值處在經(jīng)常性地變化之中，與此相適應，資產(chǎn)的入賬價值就不能是確定不變的，而需要根據(jù)公允價值的變動進行調(diào)整。一般來說，公允價值既可以大于歷史成本，也可以小于歷史成本，現(xiàn)資產(chǎn)的增值或減值情況而定。

　　（2）資產(chǎn)攤銷對象的確定。在歷史成本計量模式下，資產(chǎn)的攤銷對象毫無疑問是其歷史成本，或平均攤銷，或加速攤銷。而以公允價值計量時，資產(chǎn)攤銷對象的選擇有兩種：公允價值和實際成本。許多學者認為，攤銷的對象應是其公允價值。但筆者認為，資產(chǎn)攤銷的對象應是其實際成本。因為公允價值并非企業(yè)為取得該項資產(chǎn)實際付出的代價，如果對它進行攤銷記入“管理費用”、“制造費用”等科目，當資產(chǎn)增值時，則會虛增費用；當資產(chǎn)減值時，則會少計費用，造成費用不實。公允價值在性質(zhì)上近似于一種客觀的評估價值，它不符合費用類科目的核算內(nèi)容，所以資產(chǎn)攤銷的對象應是其實際成本，而不是其公允價值。正因為如此，以公允價值計量時，會計信息既要反映資產(chǎn)的公允價值，又要反映資產(chǎn)的實際成本，所以，應采用雙賬戶反映方式。

　　（3）會計反映的形式。在歷史成本計量模式下，只需單賬戶反映資產(chǎn)的實際成本即可。而以公允價值計量時，由于資產(chǎn)的攤銷對象仍然是其實際成本，所以，會計既要反映其公允價值，又要反映其實際成本，因此需要設置雙賬戶。在會計報表中，除了有反映資產(chǎn)實際成本的賬戶外，還需有反映公允價值與實際成本的差額賬戶，如公允價值大于實際成本，則兩個賬戶同為借方余額；當公允價值小于實際成本，則實際成本賬戶為借方余額，差額賬戶為貸方余額�，F(xiàn)行的會計科目表，出于謹慎性原則的考慮，只是針對資產(chǎn)賬戶設置減值準備賬戶，應該說這只是一種過渡形式，等到公允價值能夠被準確把握的時候，不僅要反映資產(chǎn)的減值，還要反映資產(chǎn)的增值，如商譽、土地使用權(quán)等是可以大幅增值的。

　　正因為公允價值計量相對于歷史成本計量而言有以上變化，所以相應的會計處理方法也有所不同。具體來說，以公允價值計量時，會計處理方法應作幾方面的調(diào)整：

　�。�1）雙賬戶反映方法。所謂雙賬戶是指在相應的資產(chǎn)類賬戶應設置兩個賬戶，即：保留各資產(chǎn)類賬戶反映其實際成本和增設“公允價值調(diào)整差額”賬戶，其中公允價值調(diào)整差額=公允價值－實際成本，當公允價值大于實際成本時，兩個賬戶同為借方余額；當公允價值小于實際成本時，“實際成本”賬戶為借方余額，而“公允價值調(diào)整差額”賬戶為貸方余額。這樣，兩個賬戶的余額始終反映的是該項資產(chǎn)的公允價值。

　�。�2）入賬價值的定期調(diào)整方法。由于公允價值處在變化之中，為了準確地反映資產(chǎn)的價值，要定期將資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整至當期的公允價值。調(diào)整時，只需調(diào)整當期和上期兩期該項資產(chǎn)公允價值的差額。

　　舉例說明：某項專利權(quán)實際成本5000元，入賬時其公允價值8000元，則：

　　借：無形資產(chǎn)               5000

　    　貸：銀行存款等相關科目  5000

　　同時，

　　借：公允價值調(diào)整差額  3000

　　    貸：資本公積       3000

　　若當期期末該項無形資產(chǎn)的公允價值為10000元，則補調(diào)差額，即：

　　借：公允價值調(diào)整差額  2000

　　    貸：資本公積       2000

若當期期末該項無形資產(chǎn)的公允價值為7000元，則沖減差額，即：

　　借：資本公積              1000

　　    貸：公允價值調(diào)整差額     1000

　　值得注意的是，調(diào)整后的無形資產(chǎn)賬面價值永遠是當期的公允價值（已進行攤銷的無形資產(chǎn)要扣除其攤銷額）。

　　攤銷時，沖減資產(chǎn)的實際成本部分，則：

　　借：管理費用、制造費用等相關科目

　　    貸：資產(chǎn)類相關科目

　　轉(zhuǎn)銷資產(chǎn)時，若資產(chǎn)的實際成本已攤銷完畢，則直接從“公允價值調(diào)整差額”和“資本公積”賬戶中沖轉(zhuǎn)；若資產(chǎn)的實際成本未攤銷完畢，則除上述會計分錄外，還要將未攤完成本記入“營業(yè)外支出”，會計分錄為：

　　借：營業(yè)外支出

　　    貸：資產(chǎn)類科目

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