論資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵消的必要性

財(cái)政部會(huì)計(jì)司于2001年2月2日印發(fā)了《關(guān)于對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)問(wèn)題征求意見(jiàn)的函》，其中有一個(gè)問(wèn)題是，對(duì)于計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中如何抵消?本文擬對(duì)這個(gè)問(wèn)題談?wù)効捶ā?br />
一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵消的必要性

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部進(jìn)行的資產(chǎn)交易(包括銷(xiāo)售、投資、非貨幣性交易等形式)，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，根據(jù)一體性原則，不應(yīng)視為交易，而應(yīng)視同資產(chǎn)存放位置、使用部門(mén)的變更，其原先所作的銷(xiāo)售、采購(gòu)等核算應(yīng)予抵消，從而恢復(fù)該資產(chǎn)的原有面貌。那么，其中所注銷(xiāo)的資產(chǎn)減值(跌價(jià))準(zhǔn)備是否也應(yīng)抵消呢?在資產(chǎn)內(nèi)部交易后，一方面，原企業(yè)計(jì)提的減價(jià)準(zhǔn)備已注銷(xiāo)，另一方面，取得企業(yè)也要為其計(jì)提新的減值準(zhǔn)備。雖然這一資產(chǎn)無(wú)論存在于哪一個(gè)企業(yè)，只要出現(xiàn)減值，就應(yīng)計(jì)提準(zhǔn)備，不會(huì)存在重復(fù)計(jì)提減值準(zhǔn)備的問(wèn)題。但是，該項(xiàng)資產(chǎn)在不同的企業(yè)里計(jì)提減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)卻是不同的，即“成本”是不同的。該資產(chǎn)在原企業(yè)是按原歷史成本，在購(gòu)入企業(yè)則是按交易價(jià)格這個(gè)新的成本反映的。這樣，期末市價(jià)等影響減值的因素是一致的，但原企業(yè)計(jì)提的減值準(zhǔn)備和取得企業(yè)為其計(jì)提的減值準(zhǔn)備是不同的，且原減值準(zhǔn)備是按上期市價(jià)等計(jì)提的，因此勢(shì)必存在原減值準(zhǔn)備與新減值準(zhǔn)備的協(xié)調(diào)問(wèn)題，要根據(jù)新的期末市價(jià)等與原來(lái)的歷史成本孰低來(lái)決定減值準(zhǔn)備的反映額，對(duì)所恢復(fù)的原減值準(zhǔn)備與取得企業(yè)所計(jì)提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行調(diào)整。在連續(xù)編制合并報(bào)表的情況下，也需要對(duì)上期結(jié)轉(zhuǎn)本期的資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)對(duì)本期初未分配利潤(rùn)的影響及繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)本期末時(shí)相應(yīng)的減值準(zhǔn)備進(jìn)行調(diào)整抵消。

二、初次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵消處理

下面以存貨的內(nèi)部銷(xiāo)售為例來(lái)說(shuō)明資產(chǎn)減值(跌價(jià))準(zhǔn)備的抵消方法，其他資產(chǎn)內(nèi)部轉(zhuǎn)移時(shí)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵消的道理和方法類(lèi)似。初次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，一方面要恢復(fù)所轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的原有面貌，將銷(xiāo)售、投資、抵債、非貨幣性交易等核算抵消，另一方面，要對(duì)其中所恢復(fù)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備根據(jù)原轉(zhuǎn)出企業(yè)的歷史成本與現(xiàn)在的期末市價(jià)等影響減值的因素的對(duì)比情況及接受企業(yè)所提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行調(diào)整，以使調(diào)整后的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與原歷史成本對(duì)應(yīng)。就存貨的內(nèi)部銷(xiāo)售來(lái)說(shuō)，(1)當(dāng)購(gòu)買(mǎi)企業(yè)內(nèi)部購(gòu)入的商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)，首先要將原銷(xiāo)售核算抵消，恢復(fù)存貨的原有面貌，即應(yīng)借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，借記或貸記“存貨”(視高于成本還是低于成本銷(xiāo)售而定)。其次，將所恢復(fù)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備根據(jù)期末市價(jià)與原轉(zhuǎn)出企業(yè)的歷史成本的對(duì)比及購(gòu)入企業(yè)所提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行調(diào)整，即應(yīng)借記或貸記“管理費(fèi)用”，貸記或借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。(2)當(dāng)購(gòu)買(mǎi)企業(yè)內(nèi)部購(gòu)入的商品當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)，不存在對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消問(wèn)題，只需將重復(fù)反映的內(nèi)部銷(xiāo)售收入與內(nèi)部銷(xiāo)售成本予以抵消，即借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。(3)當(dāng)購(gòu)買(mǎi)企業(yè)內(nèi)部購(gòu)入的商品當(dāng)期部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售部分形成期末存貨時(shí)，可將內(nèi)部購(gòu)買(mǎi)的商品分解為兩部分，比照(1)和(2)來(lái)處理，合并在一起，則是：首先抵消內(nèi)部銷(xiāo)售，即借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”(未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售的存貨相應(yīng)的跌價(jià)準(zhǔn)備部分)，借記或貸記“存貨”(未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售的存貨相應(yīng)的價(jià)值恢復(fù)部分)。其次，調(diào)整未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售的存貨本期末跌價(jià)準(zhǔn)備，以使期末合并報(bào)表中存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與所剩余存貨的原歷史成本相對(duì)應(yīng)，即借記或貸記“管理費(fèi)用”，貸記或借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。

三、連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵消處理

連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)于內(nèi)部轉(zhuǎn)移資產(chǎn)上期實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售的情況，由于不涉及到內(nèi)部轉(zhuǎn)移資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵消處理，在本期連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)不涉及到對(duì)其進(jìn)行處理的問(wèn)題。但在上期內(nèi)部轉(zhuǎn)移資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)本期的情況下，在本期連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，存在對(duì)該資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部轉(zhuǎn)移資產(chǎn)利潤(rùn)對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響及繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)本期末相應(yīng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行調(diào)整抵消的問(wèn)題，以調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)和繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)本期末時(shí)相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵消可分為四步。首先，將上期抵消的資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤(rùn)對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵消，調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額。就存貨的內(nèi)部銷(xiāo)售來(lái)說(shuō)，應(yīng)借記或貸記“期初未分配利潤(rùn)”，貸記或借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。其次，按照本期內(nèi)部銷(xiāo)售收入的數(shù)額抵消本期內(nèi)部銷(xiāo)售收入，即借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。第三步，抵消期末結(jié)存資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)，即借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸記“存貨”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”(根據(jù)其原歷史成本和本期末市價(jià)應(yīng)計(jì)提的)。第四步，按照期末結(jié)存資產(chǎn)的原歷史成本和期末市價(jià)的對(duì)比及購(gòu)入企業(yè)已提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、第三步貸記的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，調(diào)整期末結(jié)存存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備，以使內(nèi)部購(gòu)進(jìn)而結(jié)存期末的存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備與該結(jié)存資產(chǎn)的原歷史成本相對(duì)應(yīng)，即應(yīng)借記或貸記“管理費(fèi)用”，貸記或借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。