會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)態(tài)法與現(xiàn)行匯率法的比較

跨國(guó)公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)面臨的首要問題是如何將各個(gè)子公司以不同貨幣表述的會(huì)計(jì)報(bào)表折算成以母公司貨幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表,即報(bào)表折算問題。由于在整個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi),各國(guó)匯率是不固定的,因此期末在對(duì)報(bào)表進(jìn)行折算時(shí),就要選擇適當(dāng)?shù)膮R率作為折算的依據(jù)。不同的折算依據(jù)形成不同的折算方法。目前世界各國(guó)現(xiàn)行的外幣報(bào)表折算方法,主要有四種:現(xiàn)行匯率法、流動(dòng)與非流動(dòng)法、貨幣與非貨幣法和時(shí)態(tài)法。目前流動(dòng)與非流動(dòng)法已日趨淘汰,只在少數(shù)幾個(gè)國(guó)家運(yùn)用,而貨幣與非貨幣法和時(shí)態(tài)法雖在概念上有所區(qū)別,但在歷史成本會(huì)計(jì)下,兩者基本上是一致的。因此,報(bào)表折算方法的對(duì)立就只剩下現(xiàn)行匯率法與時(shí)態(tài)法之爭(zhēng)了。 

現(xiàn)行匯率法 

現(xiàn)行匯率法是各種折算方法中最為簡(jiǎn)便易行的一種方法,也是最早采用的一種方法。它對(duì)所有的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目,都按編表日的期末匯率折算,但業(yè)主權(quán)益項(xiàng)目按投入資本時(shí)的歷史匯率折算,折算差額作為資產(chǎn)負(fù)債表的一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目“折算調(diào)整額”,累計(jì)列示在所有者權(quán)益之下。 

現(xiàn)行匯率法的支持者們認(rèn)為,現(xiàn)行匯率法具有簡(jiǎn)便易行,較易為報(bào)表使用者理解的優(yōu)點(diǎn),而且折算后的資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目仍能保持原外幣報(bào)表中各項(xiàng)目之間的比例關(guān)系,據(jù)此計(jì)算出來的多種財(cái)務(wù)比率,也符合子公司的實(shí)際。 

對(duì)現(xiàn)行匯率法最主要的指責(zé)是此法假設(shè)所有的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目都暴露在匯率風(fēng)險(xiǎn)之下,且遭受匯率風(fēng)險(xiǎn)的程度相同,這顯然與事實(shí)不符。其次,現(xiàn)行匯率法把子公司當(dāng)作獨(dú)立自主經(jīng)營(yíng)的海外實(shí)體,對(duì)子公司的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目按子公司所在國(guó)的效用來計(jì)量,因而體現(xiàn)的是實(shí)體理論,與編制合并報(bào)表時(shí)廣泛采用的母公司理論相違背。因此,如果以按現(xiàn)行匯率法折算的子公司報(bào)表為基礎(chǔ)編制合并報(bào)表,就是兩種不同的觀念的拼湊,其結(jié)果沒有任何意義。 

時(shí)態(tài)法 

時(shí)態(tài)法是由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的研究人員列奧納德·洛倫森于1972年在其研究報(bào)告中提出的,并于1975年為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的第8號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所采用。它對(duì)貨幣性項(xiàng)目以及以現(xiàn)行成本計(jì)價(jià)的資產(chǎn)采用期末匯率,其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目按取得時(shí)的歷史匯率折算,折算差額直接記入當(dāng)期合并損益中。 

時(shí)態(tài)法的理論基礎(chǔ)是,應(yīng)該在折算后的報(bào)表上保留子公司在其自己的資產(chǎn)負(fù)債表上對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債所用的計(jì)價(jià)方法。主張?jiān)摲ǖ娜苏J(rèn)為,外幣報(bào)表折算的過程,實(shí)際上是將以外幣表述的報(bào)表轉(zhuǎn)換成另一種貨幣單位重新表述的過程。在這一過程中,只應(yīng)改變計(jì)量單位,而不應(yīng)改變其計(jì)量基礎(chǔ)。為了保持各資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)量基礎(chǔ),對(duì)各項(xiàng)目應(yīng)分別按其計(jì)量所屬日期的匯率進(jìn)行折算。根據(jù)這一原則,以歷史成本計(jì)價(jià)的項(xiàng)目適用歷史匯率,以現(xiàn)行重置成本和可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)的項(xiàng)目適用期末匯率,以未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)價(jià)的項(xiàng)目適用期末匯率。 

時(shí)態(tài)法最主要的優(yōu)點(diǎn)是與編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的母公司理論相一致。在母公司理論下,母公司的股東關(guān)心的是那些能為母公司控制的國(guó)外子公司的資源在母公司國(guó)內(nèi)效用的大小,而非在子公司所在國(guó)效用的大小,故應(yīng)以母公司的報(bào)告貨幣作為統(tǒng)一的計(jì)量單位對(duì)子公司的外幣報(bào)表項(xiàng)目按其原有的計(jì)量屬性進(jìn)行等額表述,即采用時(shí)態(tài)法進(jìn)行外幣報(bào)表折算。 

時(shí)態(tài)法在理論上的上述優(yōu)點(diǎn)受到許多會(huì)計(jì)學(xué)家的青睞,被認(rèn)為是為解決外幣報(bào)表折算問題提供了正確的方法。但時(shí)態(tài)法在應(yīng)用過程中卻遭到了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的抵制,其最主要的原因是時(shí)態(tài)法下折算差額計(jì)入當(dāng)期損益,使得跨國(guó)公司的合并利潤(rùn)更加多變,從而影響了跨國(guó)公司上市股票的價(jià)格。對(duì)于這一批評(píng),筆者認(rèn)為,首先,將折算差額直接計(jì)入當(dāng)期損益符合當(dāng)今流行的“全面總括的收益觀”,在理論上無懈可擊;其次,時(shí)態(tài)法對(duì)跨國(guó)公司利潤(rùn)的負(fù)面影響是可以通過充分批露信息而消除。只要在合并損益表上分別列示折算差額和公司當(dāng)期凈利潤(rùn)即可。 

我國(guó)的報(bào)表折算 

財(cái)政部于1995年7月頒發(fā)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿“外幣折算”是在充分借鑒美、英和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)相關(guān)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定的,采用了時(shí)態(tài)法與現(xiàn)行匯率法并存的方法。筆者認(rèn)為,兩法并存并非最佳選擇。首先,在跨國(guó)公司的內(nèi)部,有些子公司按時(shí)態(tài)法折算其外幣報(bào)表,有些子公司按現(xiàn)行匯率法折算報(bào)表,以這些報(bào)表為基礎(chǔ)編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表成為多種觀念的疊加,其報(bào)表信息的含義容易讓報(bào)表使用者感到迷惑;其次,兩種方法并存,使得跨國(guó)公司有可能操縱利潤(rùn),粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。例如,如果子公司所在國(guó)貨幣貶值,就采用現(xiàn)行匯率法,將產(chǎn)生的折算損失作為股東權(quán)益的調(diào)整項(xiàng)目;如果母公司所在國(guó)貨幣貶值,就采用時(shí)態(tài)法,將折算利得記入當(dāng)期損益。 

　相比而言,時(shí)態(tài)法更適合我國(guó)國(guó)情。因?yàn)橹袊?guó)目前仍屬資本稀缺國(guó),在今后相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi),國(guó)內(nèi)公司對(duì)外投資的規(guī)模和數(shù)量不會(huì)在總資本中占很大比重,并且這些公司的國(guó)外子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)大都限于銷售母公司的產(chǎn)品、匯回貨款等活動(dòng),相當(dāng)于母公司在國(guó)外的延伸,因此適用時(shí)態(tài)法。因此,筆者建議我國(guó)的跨國(guó)公司在折算外幣報(bào)表時(shí)把時(shí)態(tài)法作為單一的報(bào)表折算方法。