披露會計或有負債核算的“貓膩”

或有負債指過去的交易或事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。根據會計準則的規(guī)定，確定或有負債的條件是：1.或有負債由過去的交易或事項產生；2.企業(yè)承擔的負債義務是潛在的也可能是現時的；3.該義務的履行不是很可能導致經濟利益流出企業(yè)；4.該義務的金額不能夠可靠地計量。上面所說的可能性對應的概率如下：

結果的可能性對應的概率區(qū)間

基本確定大于95%但小于100%

很可能大于50%但小于或等于95%

可能大于5%但小于或等于50%

極小可能大于0但小于或等于5%

那么或有負債如何計量呢？這里涉及到最佳估計數的確定問題。

根據會計準則的規(guī)定，最佳估計數的確定分兩種情況考慮：

（1）所需支出存在一個金額范圍。如果所需支出存在一個金額范圍，則最佳估計數應按該范圍的上、下金額的平均數確定。如：1999年10月2日，A公司因違約被提起訴訟。因法院尚未判決，賠償金額目前無法確定。但是根據專家估計，賠償金額可能在50萬到80萬之間。因此，A公司應在月底的資產負債表中確認或有負債為：（50＋80）/2=65（萬元）

（2）所需支出不存在一個金額范圍。根據準則規(guī)定，或有事項涉及單個項目時，最佳估計數按最可能發(fā)生金額確定；而或有事項涉及多個項目時，最佳估計數按各種可能發(fā)生額及其發(fā)生概率計算確定。

例：一企業(yè)在一場訴訟中，專家判斷勝訴的可能性有30％，敗訴的可能性有70％。如果敗訴，將會判賠50萬元。在這種情況下，該企業(yè)應確認的負債金額（最佳估計數）應為可能發(fā)生的金額50萬元。再如，一企業(yè)銷售產品1000件，每件1000元。該企業(yè)售后服務規(guī)定：產品在三年保修期內，出現非人為質量問題，企業(yè)將免費修理。根據以往經驗，較小質量問題的修理費為銷售額的1％，較大質量問題的修理費為銷售額的2％。據預測，本年度所售商品10％將會出現較小質量問題，10％將會出現較大質量問題，則本年度該企業(yè)確認的負債金額（最佳估計數）為：

（1000×1000）×10％×1％＋（1000×1000）×10％×2％=3000（元）

由以上所述可見，或有負債的存在與否，主要取決于未來事件是否發(fā)生，具有較大的不確定性。或有負債的一般項目有：

一、應收票據貼現或背書轉讓

應收票據貼現是指企業(yè)以貼現的方式將尚未到期的商業(yè)承兌匯票轉讓給銀行或其它單位，從而負有可能支付的債務。這意味著，企業(yè)在商業(yè)承兌匯票貼現后，就形成了一項或有負債。如果企業(yè)有將應收賬款向銀行出售以取得現金的情況也應視為或有負債。

例：1999年ABC公司背書轉讓了兩張應收票據。一是被背書人H公司，票據金額100萬元，到期日2000年4月；一是被背書人J公司，票據金額為500萬元，到期日為2000年5月。

本例中，ABC公司因背書轉讓應收票據而承擔了現時義務。因此，1999年底，企業(yè)應將由此形成的或有負債披露如下：

或有負債

截止1999年12月31日，本公司背書轉讓的應收票據金額600萬元。

二、債務擔保

債務擔保是指企業(yè)以自有財產作為抵押，為其它單位向銀行或其它金融機構借款提供擔保的業(yè)務事項。如果到期日其他單位償還了借款，企業(yè)即解脫了擔保責任，但若被擔保單位到期不能清償借款，擔保企業(yè)則負有償還擔保債務的責任。在企業(yè)擔保之日，就形成了擔保企業(yè)的一項或有負債。

三、產品質量保證

產品質量保證是指企業(yè)可能要支付與產品質量有關的費用的業(yè)務事項。企業(yè)在售出負有包退、保修期的產品后，若發(fā)生質量問題，企業(yè)就會發(fā)生相關費用，即存在與產品質量相關的或有負債。

例：ABC公司1999年4個季度的家電銷售額分別為100萬元、140萬元、80萬元、200萬元。根據以往的經驗，發(fā)生的保修費用一般為銷售額的1％—2％。1999年4個季度實際開支的維修費用分別為：2萬元、4萬元、1萬元、3萬元。同時，假定上年末“預計負債——產品質量保證”科目余額為5萬元。

根據會計準則的規(guī)定，ABC公司因銷售家電而承擔了現時義務，同時該義務履行很可能導致經濟利益流出ABC公司，且該義務的金額能夠可靠地計量。所以，ABC公司應根據本準則的規(guī)定在每季度末確認一項負債。會計核算與披露如下：

（1）第一季度

發(fā)生維修費時：借：預計負債——產品質量保證20000

貸：銀行存款20000

第一季度末應確認的產品質量保證負債金額為：100×（1％＋2％）/2=1.5（萬元）

分錄為：借：營業(yè)費用——產品質量保證15000

貸：預計負債——產品質量保證15000

則第一季末“預計負債——產品質量保證”科目的余額為5＋1.5－2=4.5（萬元）

（2）第二季度

發(fā)生維修費時：借：預計負債——產品質量保證40000

貸：銀行存款40000

第二季度末應確認的產品質量保證負債金額為：140×（1％＋2％）/2=2.1（萬元）

分錄為：借：營業(yè)費用——產品質量保證21000

貸：預計負債——產品質量保證21000

則第二季度末“預計負債——產品質量保證”科目的余額為4.5＋2.1－4=2.6（萬元）

（3）第三季度

發(fā)生維修費時：借：預計負債——產品質量保證10000

貸：銀行存款10000

第三季度末應確認的產品質量保證負債金額為：80×（1％＋2％）/2=1.2（萬元）

分錄為：借：營業(yè)費用——產品質量保證12000

貸：預計負債——產品質量保證12000

則第三度末“預計負債——產品質量保證”科目的余額為2.6＋1.2－1=2.8（萬元）

（4）第四季度

發(fā)生維修費時：借：預計負債——產品質量保證30000

貸：銀行存款30000

第四季度末應確認的產品質量保證負債金額為：200×（1％＋2％）/2=3（萬元）

分錄為：借：營業(yè)費用——產品質量保證30000

貸：預計負債——產品質量保證30000

則第四季度末“預計負債——產品質量保證”科目的余額為2.8＋3－3=2.8（萬元）

為此，ABC公司應在當年年末12月31日將“預計負債——產品質量保證”科目余額28000元列入資產負債表內“預計負債”項目，并在會計報表附注中作相關披露。應注意的問題是：

（1）如果發(fā)現保證費用的實際發(fā)生額與預計數相差較大，應及時對預計比例進行調整；

（2）如果企業(yè)針對特定批次產品計算預計負債，則在保修期結束時，應將“預計負債——產品質量保證”科目余額沖銷，不留余額；

（3）已對其確認預計負債的產品，如企業(yè)不再生產或者不再銷售了，那么應在相應的產品質量保證期滿后，將“預計負債——產品質量保證”余額沖銷，不留余額。

四、未決訴訟和未決仲裁

未決訴訟和未決仲裁是指企業(yè)涉及尚未判決的訴訟案件、原告提出有賠償要求的待決事項。這是因為，如果企業(yè)勝訴，將不負有任何責任；但若企業(yè)敗訴，則負有支付原告提出的賠償要求的責任。即一旦有待決的對方提出的索賠事項時，企業(yè)即應視為一項或有負債。

例：ABC公司1999年10月12日向A銀行借款1000萬元，期限一年，年利率10％。2000年11月銀行向法院起訴，截止2000年12月31日，法院尚未對A銀行提起的訴訟進行審理。

分析：如無特殊情況，ABC公司要敗訴。因此，除支付本金及利息外，還要支付罰息及訴訟費等費用。假定估計罰息及訴訟費等費用為10—16萬元之間，其中對方的訴訟費2萬元。根據準則規(guī)定，ABC公司應在2000年12月31日確認一項負債。金額=（10＋16）/2=13（萬元），會計處理如下：

借：管理費用——訴訟費20000

營業(yè)外支出——罰息支出110000

貸：預計負債——未決訴訟130000

同時還應在會計報表附注中，作如下披露：

本公司欠A銀行貸款于2000年12月12日到期，到期本金和利息1100萬元。由于本公司資金周轉困難，故尚未償還上述貸款本金和利息。為此，A銀行起訴本公司，除要求支付本金和利息外，還要求支付訴訟費及罰息等費用。由于以上情況，本公司在2000年12月31日確認了一項負債13萬元。目前，法院尚未對此案進行審理。

例：1999年11月2日，A公司與B公司簽訂了互相擔保協議，而成為相關訴訟的第二被告。截止2000年12月31日，訴訟尚未進行判決。但是，由于B公司經營困難，A公司很可能要承擔還款連帶責任。據統計，A公司承擔還款金額2000萬元責任的可能性為60％，而承擔還款金額1000萬元責任的可能性為40％。另A公司需承擔訴訟費20萬元。

在此例中，A公司因連帶責任而承擔了現時義務，該義務的履行很可能導致經濟利益流出企業(yè)，且該義務的金額能夠可靠地計量。根據“企業(yè)會計準則——或有事項”的規(guī)定，A公司應在2000年12月31日確認一項負債2000萬元（最可能發(fā)生金額），并在會計報表附注中作相關披露。

借：管理費用——訴訟費200000

營業(yè)外支出——賠償支出20000000

貸：預計負債——未決訴訟20200000

同時，會計報表披露如下：

B公司借款逾期未還被某銀行起訴。由于與B公司簽有互相擔保協議，本公司因此負有連帶責任。2000年12月31日，本公司為此確認了一項負債，金額2020萬元。目前，相關的訴訟正在審理當中。