存貨計(jì)價(jià)方法選擇需考慮的因素

存貨計(jì)價(jià)方法的選擇是制訂企業(yè)會計(jì)政策的一項(xiàng)重要內(nèi)容。選擇不同的存貨計(jì)價(jià)方法將會導(dǎo)致不同的報(bào)告利潤和存貨估價(jià)，并對企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)、現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“各種存貨發(fā)出時(shí)，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況，選擇使用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、后進(jìn)先出法等方法確定其實(shí)際成本。”企業(yè)在具體選擇存貨計(jì)價(jià)方法時(shí)需考慮哪些因素?各種方法間的矛盾如何協(xié)調(diào)?本文將對這些問題進(jìn)行探討。 
    
一、存貨計(jì)價(jià)方法選擇需考慮的因素 
    
選擇存貨計(jì)價(jià)方法需要考慮的首要因素是存貨的特點(diǎn)及其管理要求。對于不能互相替換的存貨項(xiàng)目以及為特定項(xiàng)目生產(chǎn)和存放的存貨，無疑應(yīng)當(dāng)采用個(gè)別計(jì)價(jià)法。如果存在大量可以替換的存貨項(xiàng)目時(shí)，采用個(gè)別計(jì)價(jià)法將不勝其繁，此時(shí)，必須在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法和后進(jìn)先出法之間作出選擇。在大多數(shù)情況下，存貨的實(shí)物管理可能是“先進(jìn)先出”，因此，采用“先進(jìn)先出法”比較符合存貨的實(shí)際情況。 
    
存貨計(jì)價(jià)方法選擇需考慮的第二方面的因素就是存貨計(jì)價(jià)方法對企業(yè)財(cái)務(wù)的影響。不同的存貨計(jì)價(jià)方法會直接影響期末存貨價(jià)值的確定和銷售成本的計(jì)算，進(jìn)而對企業(yè)的利潤、稅收負(fù)擔(dān)、現(xiàn)金流量、財(cái)務(wù)比率等產(chǎn)生影響。一般來說，在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下，采用后進(jìn)先進(jìn)法會導(dǎo)致較低的期末存貨、銷售毛利、所得稅和凈收益額；而采用先進(jìn)先出法其結(jié)果恰好相反。如果物價(jià)持續(xù)下跌，則會得出相反的結(jié)論。不論物價(jià)如何變動，采用平均法(包括加權(quán)平均法和移動平均法)核算的結(jié)果，總是介于先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法之間。但是，上述存貨計(jì)價(jià)方法對企業(yè)的一般財(cái)務(wù)影響又會因企業(yè)自身的特點(diǎn)及其所處的不同時(shí)期而產(chǎn)生差異。例如：周轉(zhuǎn)很快、存貨積壓很少，則后進(jìn)先出法的優(yōu)勢也不會充分顯示。 
    
存貨計(jì)價(jià)方法選擇需考慮的第三方面的因素就是存貨計(jì)價(jià)方法對企業(yè)經(jīng)營管理和業(yè)績評價(jià)的影響。由于存貨的實(shí)物管理一般是“先進(jìn)先出”的，如采用后進(jìn)先出法核算，其結(jié)果可能與實(shí)際情況不符。不僅如此，后進(jìn)先出法雖然能夠減少所得稅，但同時(shí)會導(dǎo)致較低的凈收益，影響企業(yè)經(jīng)營管理者的經(jīng)營業(yè)績，影響以凈收益為基礎(chǔ)的各種獎勵(lì)和報(bào)酬。因此，從內(nèi)部管理及業(yè)績評價(jià)的角度出發(fā)，采用先進(jìn)先出法比采用后迸先出法更為合理。此外，在不同企業(yè)之間進(jìn)行經(jīng)營業(yè)績的比較時(shí)，存貨計(jì)價(jià)方法的不同也將影響業(yè)績評價(jià)的正確性。 
    
二、存貨計(jì)價(jià)方法選擇的矛盾及其協(xié)調(diào) 
    
存貨計(jì)價(jià)方法的選擇需要考慮上述多方面的因素，而采用任何一種方法難以兼顧各方面的要求。撇開采用個(gè)別計(jì)價(jià)法的情況不談，先進(jìn)先出法雖然能夠較好地適應(yīng)存貨管理、存貨估價(jià)及業(yè)績評價(jià)的要求，但在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下會導(dǎo)致較高的所得稅支出。后進(jìn)先出法的情況與此恰好相反。加權(quán)平均法除了核算工作量相對較少外，居于先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法之間，移動平均法的情況與加權(quán)平均法基本相同，只是核算工作量比加權(quán)平均法要大。由于現(xiàn)代會計(jì)已廣泛采用電子計(jì)算機(jī)進(jìn)行會計(jì)處理，會計(jì)核算工作量已不再是制約存貨計(jì)價(jià)方法選擇的重要因素。因此，存貨計(jì)價(jià)方法選擇的范圍可以縮小到先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法兩種。 
    
先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法的矛盾是難以調(diào)和的。如果根據(jù)客觀情況及利益權(quán)衡的變化頻繁地在兩種方法之間不斷地轉(zhuǎn)換，勢必與一貫性原則的要求相沖突，會給人留下“粉飾”和“調(diào)劑”的嫌疑，也難以與采用另一種方法的其他企業(yè)進(jìn)行業(yè)績的比較。 
    
解決問題的唯一的出路是同時(shí)報(bào)告兩種存貨計(jì)價(jià)方法得出的會計(jì)信息。這也就意味著稅法應(yīng)該允許企業(yè)會計(jì)核算中采用的存貨計(jì)價(jià)方法與計(jì)算應(yīng)交稅金時(shí)應(yīng)當(dāng)采取的存貨計(jì)價(jià)方法不一致;否則，會與稅收法律有沖突。我國目前稅法中尚無要求企業(yè)會計(jì)核算和納稅計(jì)算必須采用同一種存貨計(jì)價(jià)方法的明確規(guī)定，故上述作法也是可行的。具體地說，由于先進(jìn)先出法與存貨的實(shí)物管理、存貨銷售價(jià)格的確定、存貨估價(jià)及業(yè)績評價(jià)相適應(yīng)，且這些管理及決策是日常工作的重要組成部分，而交納所得稅只是定期的，故存貨的日常核算可以采取先迸先出法，期末時(shí)再采取后進(jìn)先出法對其進(jìn)行調(diào)整，以發(fā)揮后進(jìn)先出法可以減少所得稅支出的優(yōu)勢，財(cái)務(wù)報(bào)告則同時(shí)列報(bào)這兩種不同存貨計(jì)價(jià)方法核算的結(jié)果。 

三、改進(jìn)存貨會計(jì)核算，提供兼顧各方面要求的會計(jì)信息 
    
如何實(shí)現(xiàn)前述的目標(biāo)呢?筆者認(rèn)為應(yīng)對通行的存貨會計(jì)核算體系進(jìn)行改革。具體方法有兩種: 
    
一是設(shè)置“后進(jìn)先出法計(jì)價(jià)準(zhǔn)備”和“后進(jìn)先出法利潤調(diào)整”帳戶，分別核算先進(jìn)先出法與后進(jìn)先出法對期末存貨計(jì)價(jià)和利潤確定的差異。其中“后進(jìn)先出法計(jì)價(jià)準(zhǔn)備”帳戶是一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表帳戶，作為日常按先進(jìn)先出法核算的“存貨”帳戶的備抵帳戶；“后進(jìn)先出法利潤調(diào)整”"帳戶是一個(gè)利潤表帳戶，其每期的發(fā)生額即為“后進(jìn)先出法計(jì)價(jià)準(zhǔn)備”帳戶期初、期末余額的變化額，根據(jù)該帳戶的發(fā)生額對先進(jìn)先出法核算的稅前利潤進(jìn)行調(diào)整。納稅利潤申報(bào)表則直接根據(jù)調(diào)整后的稅前利潤填報(bào)即可。 
    
對所得稅調(diào)整的會計(jì)處理，根據(jù)所得稅會計(jì)采用應(yīng)付稅款法還是納稅影響會計(jì)法而有所不同。若企業(yè)采用應(yīng)付稅款法，則直接根據(jù)按后進(jìn)先出法計(jì)算確定的應(yīng)交所得稅借記“所得稅”，貸記“應(yīng)交稅金”；若企業(yè)采用納稅影響會計(jì)法，則應(yīng)按先進(jìn)先出法核算的稅前利潤和相應(yīng)的所得稅率確定借記"所得稅"的金額，按后進(jìn)先出法確定的應(yīng)交所得稅的金額貸記“應(yīng)交稅金”，二者的差額貸記“遞延稅款”帳戶。舉例說明如下： 
    
[例]設(shè)某企業(yè)日常按先進(jìn)先出法核算，本年初無存貨，本年購迸存貨4，000萬元，銷售收人為5，000萬元，按先進(jìn)先出法核算年末的存貨價(jià)值為1，000萬元，全年的銷售成本為3，000萬元，其他費(fèi)用為800萬元，所得稅率為30%，稅法允許采用后進(jìn)先出法。如果按后進(jìn)先出法核算，則年末存貨價(jià)值應(yīng)為900萬元，銷售成本應(yīng)為3，100萬元。期末對日常按先進(jìn)先出法核算的結(jié)果進(jìn)行調(diào)整，可作如下會計(jì)處理: 
    
借:后進(jìn)先出法利潤調(diào)整               100萬元 
      貸:后進(jìn)先出法計(jì)價(jià)準(zhǔn)備               100萬元 
    
期末資產(chǎn)負(fù)債表列示“存貨”(按先迸先出法)1，000萬元減“后進(jìn)先出法計(jì)價(jià)準(zhǔn)備”100萬元，“存貨”(后進(jìn)先出法)900萬元。 
    
應(yīng)交所得稅根據(jù)調(diào)整后的稅前利潤計(jì)算，應(yīng)為300萬元。若該企業(yè)采用應(yīng)付稅款法，則利潤表可直接列示所得稅費(fèi)用330萬元，凈利潤(按先進(jìn)先出法)870萬元，凈利潤(按后進(jìn)先出法)770萬元。若該企業(yè)采用納稅影響會計(jì)法，則利潤表應(yīng)列示所得稅費(fèi)用360萬元，凈利潤(按先進(jìn)先出法)840萬元，凈利潤(按后迸先出法)740萬元，同時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表上列物價(jià)持續(xù)上漲時(shí)，如果企業(yè)正處于免稅期，則后進(jìn)先出法可減少所得稅的優(yōu)勢就難以發(fā)揮；同樣，如果企業(yè)的存貨示“遞延稅款”30萬元。 
    
改革存貨會計(jì)核算的另一種方法是不將上述調(diào)整納入正式會計(jì)核算帳簿體系，因此不設(shè)置上述帳戶，只在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披路上述信息。至于納稅利潤的調(diào)整只在所得稅納稅中報(bào)表中進(jìn)行。