知識經(jīng)濟對現(xiàn)行自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認原則提出挑戰(zhàn)

 企業(yè)無形資產(chǎn)的取得途徑主要有外來和自創(chuàng)兩種，外來無形資產(chǎn)包括外單位捐贈給企業(yè)的、企業(yè)購入的、外單位投資投入和等幾種形式取得的無形資產(chǎn)；自創(chuàng)無形資產(chǎn)是指本企業(yè)自行研制創(chuàng)造而獲得的，如自創(chuàng)專利權(quán)、商標權(quán)、專有技術(shù)等。對于外來無形資產(chǎn)，企業(yè)根據(jù)不同情況分別以評估機構(gòu)的評估值或現(xiàn)行市價確認克形資產(chǎn)的價值并予以計量，這一做法符合真實、客觀性原則；而對于自行研制創(chuàng)造的無形資產(chǎn)，現(xiàn)行制度和準則中對其價值確認及計量的規(guī)定存在著諸多不足，這種不足，在知識經(jīng)濟高速發(fā)展的今天產(chǎn)生的矛盾愈加突出，本文將就這一問題進行討論。

一、現(xiàn)行自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認和計量原則

1、確認原則目前我國對某一無形資產(chǎn)項目進行確認必須滿足以下兩個條件：第一，該項目在促成企業(yè)獲得經(jīng)濟利益方面的作用以及發(fā)揮這種作用的能力能夠被證實；第二，取得該項目的成本能夠可靠地計量。這兩個條件無論是對外來還是自創(chuàng)的無形資產(chǎn)均適用。此外，由于無形資產(chǎn)的價值具有不確定性，為遵循謹慎性原則，一般只有在能夠確定為取得無形資產(chǎn)而發(fā)生支出的條件下，才能將無形資產(chǎn)的成本計量并確認為無形資產(chǎn)。按照上述確認原則，企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術(shù)、自創(chuàng)的商譽由于支出無法確定，而不能確認為企業(yè)的無形資產(chǎn)；企業(yè)自創(chuàng)的商標權(quán)、專利權(quán)、由于支出可以確定，因此可以確認為企業(yè)的無形資產(chǎn)。

2、計量原則現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》規(guī)定：“自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按開發(fā)過程中實際發(fā)生的支出數(shù)記賬。”新頒布的《股份有限公司會計制度》對自創(chuàng)的無形資產(chǎn)會計處理規(guī)定為：“自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用作為無形資產(chǎn)入賬。開發(fā)過程發(fā)生的費用，計入當(dāng)期費用。”我國《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)（征求意見稿）》主張“企業(yè)自介并依法取得的專利權(quán)、商標權(quán)等到無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)根據(jù)依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費以及其他相關(guān)支出確定。”不難看出，我國現(xiàn)行準則和制度對自創(chuàng)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的開發(fā)費用的處理是全部費用化，而不計入無形資產(chǎn)成本。制度這樣處理，一方面認為研究與開發(fā)項目可能成功也可能失�。涣硪环矫嬲J為有關(guān)費用很難與其它費用相劃分，即成本無法做到可靠計量。為穩(wěn)健和簡化核算，將研究開發(fā)費全部費用化，不作為無形資產(chǎn)入賬。只有在試制成功并依法取得專利權(quán)、商標權(quán)時，才將申請過程中發(fā)生的注冊費、聘請律師費作為無形資產(chǎn)的成本。

二、知識經(jīng)濟對現(xiàn)行自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認和計量原則提出的挑戰(zhàn)

知識經(jīng)濟是建立在知識和信息的生產(chǎn)、分配和使用上的經(jīng)濟，它是以知識為基礎(chǔ)的，將知識作為一種資本投入來發(fā)展經(jīng)濟，并成為生產(chǎn)要素中最重要的組成部分。無疑，作為主要建立在知識和智力基礎(chǔ)上的無形資產(chǎn)受到了知識經(jīng)濟廣泛而深刻的影響，主要表現(xiàn)在以下兩方面：其一，無形資產(chǎn)的內(nèi)容變得更加豐富多彩。除了專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、專有技術(shù)、商譽等傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)外，還增加了ISO9000質(zhì)量體系認證、環(huán)境管理體系認證、綠色食品標志使用權(quán)等無形資產(chǎn)；其二，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比例大大增加。在知識經(jīng)濟時代，知識形態(tài)的無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的比重顯著提高，甚至居于支配性地位。知識經(jīng)濟對無形資產(chǎn)的影響，必然影響對其確認和計量，現(xiàn)行自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認和計量原則在知識經(jīng)濟條件下也顯露出諸多不足，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1、無形資產(chǎn)的確認范圍過于狹窄。根據(jù)現(xiàn)行準則和制度，只有專利權(quán)、商標權(quán)等少數(shù)幾種自創(chuàng)無形資產(chǎn)應(yīng)予以確認對于自創(chuàng)商譽、非專利技術(shù)由于其成本的不確定性不予以確認。隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，知識經(jīng)濟時代的到來，新的無形資產(chǎn)如ISO9000質(zhì)量體系認證、環(huán)境管理體系認證、綠色食品標志使用權(quán)等層出不窮，現(xiàn)有準則和制度對于它們的確認缺乏規(guī)定。此外，在知識經(jīng)濟環(huán)境下，創(chuàng)新能力成為資本，知識也產(chǎn)品化、商品化了，人力資本在企業(yè)發(fā)展中起著最主要的作用，因此知識經(jīng)濟、人力資產(chǎn)作為新的無形資產(chǎn)也應(yīng)予以確認。

2、無形資產(chǎn)的計量違反客觀性原則，造成會計信息的嚴重失真。在傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)和工業(yè)經(jīng)濟下，流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，尤其是以廠房、機器設(shè)備為主體的固定資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中起著最主要的作用，在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比例也相當(dāng)大。相比之下，以專利權(quán)、商標權(quán)為代表的無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例甚微，有的甚至沒有。在這種情況下，會計本著重要性和謹慎性原則，對企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)有的不予確認，如專有技術(shù)；有的雖予以確認，但計價不超過初始成本，如專利權(quán)、商標權(quán)僅以依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費及其他相關(guān)支出確定，將研究開發(fā)費用全部計入當(dāng)期損益。這樣處理，由于無形資產(chǎn)所占比例較小，對會計住處的真實性不會產(chǎn)生太大影響。在知識經(jīng)濟環(huán)境下，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例日趨增長率加，有的已居主導(dǎo)地位，相比這下，固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比重變得越來越小。例如，只有十幾名員工的Netscape公司沒有任何傳統(tǒng)意義的固定資產(chǎn)與生產(chǎn)基礎(chǔ)，卻在不到一年的時間里創(chuàng)造了20億美元的市值。在這種情況下，會計若仍抱著穩(wěn)健性的原則的大旗，對自創(chuàng)的無形資產(chǎn)不予確認或僅以不超過初始成本額確認，無疑會使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值與實際價值嚴重背離，導(dǎo)致會計信息嚴重失真，同時也違反了客觀性和重要性會計原則。如上述Netscape公司若按現(xiàn)行資產(chǎn)確認和計量原則進行記賬，恐怕賬面資產(chǎn)充其量只有幾十或上百萬美元罷了，由此可見信息失真將達到何等的地步。

3、違反一致性會計原則。我們知道，按現(xiàn)行制度和準則規(guī)定，對包括外購商譽在內(nèi)的外來無形資產(chǎn)采用按市價或評估值確認并予以計量；而對自創(chuàng)無形資產(chǎn)采用不予確認或以不超過初始成本進行計量的處理原則。相比之下，對不同來源的同一載形資產(chǎn)在確認和計量上的不同導(dǎo)致其賬面價值的不同，并因此違反了一致性會計原則。在知識經(jīng)濟環(huán)境下，這種不一致產(chǎn)生的矛盾更加突出。

4、不利于發(fā)揮企業(yè)職工的積極性。知識經(jīng)濟環(huán)境下，人力資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中所起的作用舉足輕重，“企業(yè)的競爭實際上是人才的競爭”。人力資產(chǎn)作為一種無形資產(chǎn)理應(yīng)予以確認并加以計量，使作為人力資產(chǎn)載體的人——企業(yè)職工成為相應(yīng)部分資產(chǎn)的所有者，并將其價值在企業(yè)經(jīng)營成果的分配上反映出來。這樣才能更加有效地發(fā)揮企業(yè)職工的能動力和創(chuàng)造力。而在現(xiàn)手無形資產(chǎn)確認和計量原則下，這一點是無法實現(xiàn)的，因此必然會有損職工的積極性。

三、如何確立知識經(jīng)濟環(huán)境下自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認和計量模式

在知識經(jīng)濟時代，知識本身成為主要產(chǎn)品。為克服現(xiàn)行無形資產(chǎn)確認及計量原則的不足，自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認和計量可遵循以下模式：

1、對企業(yè)的無形資產(chǎn)不論是外來的還是自創(chuàng)的均應(yīng)確認入賬，以滿足一致性會計原則要求。

2、在對自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認后，區(qū)別不同情況采取不同的方法進行計量。對于專利權(quán)、商標權(quán)、ISO9000質(zhì)量體系認證、環(huán)境管理體系認證等須經(jīng)有關(guān)部門批準后才能確認的無形資產(chǎn)，其最妝入賬價值不僅要包括依法取得時發(fā)生的注冊費等相關(guān)支出，還應(yīng)包括研究開發(fā)費用。在會計處理時，為防止開發(fā)項目可能遭受的失敗，在相應(yīng)無形資產(chǎn)沒有正式取得之前發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以考慮先作為一項長期資產(chǎn)處理，增設(shè)“研究開發(fā)費用”科目予以核算，待開發(fā)成功再予以資歷本化，轉(zhuǎn)入相應(yīng)無形資產(chǎn)成本；如研究開發(fā)失敗，則予以費用化，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。對于非專利技術(shù)，由于無須經(jīng)有關(guān)部門批準承認，因此最初入賬價值應(yīng)以研究開發(fā)費用為準，具體操作可參照上述程序。對于商譽，由于其與企業(yè)整體資產(chǎn)不可分割，對形成的成本費用也無法單獨準確劃他，其入賬價值可通過聘請中介機構(gòu)評估確定。對于人力資產(chǎn)價值的確認和計量是正在廣泛探討的人力資源成本會計所要解決的一個主要問題，具體方法沿?zé)o定論，筆者在此不再進行詳述。

3、在自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認并予以計量后，還應(yīng)對其定期進行評估，根據(jù)評估值來調(diào)整其賬面價值，以真實反映無形資產(chǎn)價值。評估應(yīng)由依法取得相應(yīng)資格的評估機構(gòu)來進行，收益現(xiàn)值法應(yīng)是最合理的評估的方法。在會計處理上，評估值超過最初入賬價值部分可計入企業(yè)資本公積。