借款費(fèi)用資本化的兩種思路與三種核算法

一段時(shí)間以來，由于對(duì)借款費(fèi)用資本化的界定與量化標(biāo)準(zhǔn)不明，利息資本化成了一些企業(yè)尤其是上市公司操縱利潤(rùn)的手段。2001年1月18日財(cái)政部發(fā)布的《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則在貫徹穩(wěn)健性原則方面作了重大變革，同時(shí)也在一定程度上增加了借款費(fèi)用核算的難度。本文根據(jù)《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則，對(duì)購(gòu)建固定資產(chǎn)借款費(fèi)用資本化核算進(jìn)行一些例證分析。

有關(guān)借款費(fèi)用資本化的規(guī)定在我國(guó)經(jīng)歷過三次演進(jìn)：《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)購(gòu)建固定資產(chǎn)借款費(fèi)用的核算一律以竣工結(jié)算為界，竣工結(jié)算之前發(fā)生的借款費(fèi)用全部予以資本化；《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》對(duì)購(gòu)建固定資產(chǎn)借款費(fèi)用的核算以固定資產(chǎn)是否交付使用為界，固定資產(chǎn)尚未交付使用之前發(fā)生的借款費(fèi)用全部予以資本化；《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則對(duì)購(gòu)建固定資產(chǎn)借款費(fèi)用核算以固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)為界。由此可以看出，借款費(fèi)用資本化由以竣工結(jié)算為界改變?yōu)橐赃_(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)為界，資本化的金額逐漸減少，費(fèi)用化的金額相對(duì)增加，穩(wěn)健性原則的貫徹力度得到一定程度的加強(qiáng)。

一、資本化核算的基本思路

1.借款費(fèi)用資本化金額的被乘數(shù)是由借款支出的金額決定，與借入金額的大小沒有直接關(guān)系。當(dāng)購(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)只有一筆支出時(shí)，該支出額即為被乘數(shù)；當(dāng)有多筆支出時(shí)，必須先確定會(huì)計(jì)期間，然后將不同的支出加權(quán)平均確定被乘數(shù)。

2.借款費(fèi)用資本化金額的乘數(shù)即資本化率，其確定有以下兩種情況：

（1）不涉及折價(jià)或者溢價(jià)：一筆借款，借款利率就是資本化率；多筆借款，必須計(jì)算加權(quán)平均利率作為資本化率。

（2）涉及折價(jià)或者溢價(jià)的，只要在上述計(jì)算資本化率的公式中加上應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)，其余計(jì)算方法不變。

二、資本化核算的方法

借款費(fèi)用資本化核算方法主要分為兩類：不涉及折價(jià)或者溢價(jià)和涉及折價(jià)或者溢價(jià)。

（一）不涉及折價(jià)或者溢價(jià)

1.一筆借款一筆支出。實(shí)際發(fā)生在購(gòu)建固定資產(chǎn)上的支出金額就是計(jì)算資本化金額的被乘數(shù)，而資本化率就是該項(xiàng)借款的借款利率或者債券的票面利率。

例如：某企業(yè)1月份借入200萬元，年利率5%.2月1日開始支出120萬元用于固定資產(chǎn)的實(shí)體建造，以2月份作為一個(gè)會(huì)計(jì)期間，則借款費(fèi)用資本化金額為：120×5%÷12=0.5（萬元）

2.一筆借款多筆支出。資本化率就是該項(xiàng)借款的借款利率或者債券的票面利率。但實(shí)際發(fā)生在購(gòu)建固定資產(chǎn)上的支出有多筆時(shí)，必須根據(jù)不同的支出時(shí)間進(jìn)行加權(quán)平均折算，以確定借款費(fèi)用資本化金額的被乘數(shù)。

例如：某企業(yè)1月份借入400萬元貸款用于固定資產(chǎn)的實(shí)體建造，年利率5%，并已開始施工。2月1日支出100萬元，3月15日支出120萬元，4月10日又支出150萬元。以1-6月為一個(gè)會(huì)計(jì)期間，則：

（1）2月1日第一筆支出100萬元，實(shí)際占用時(shí)間150天，該支出加權(quán)平均數(shù)為：100×150÷181=82.9（萬元）

（2）3月15日第二筆支出120萬元，實(shí)際占用時(shí)間108天，該支出加權(quán)平均數(shù)為：120×108÷181=71.6（萬元）

（3）4月10日第三筆支出150萬元，實(shí)際占用時(shí)間82天，該支出加權(quán)平均數(shù)為：150×82÷181=68（萬元）

（4）1-6月份累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=82.9+71.6+68=222.5（萬元）

（5）1-6月份借款費(fèi)用資本化金額為：222.5萬元×5%÷365×181=5.51（萬元）

3.多筆借款多筆支出。這種情況實(shí)際上要解決的是多筆借款情況下資本化率的計(jì)算。因?yàn)槭嵌喙P借款，必然涉及到不同借款利率，或者雖然利率相同，但是因?yàn)榻杩铋_始的期限不同，導(dǎo)致本期應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息不同等情況。因此，《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則規(guī)定，多筆借款的資本化率必須采用加權(quán)平均利率。

加權(quán)平均利率=多筆專門借款當(dāng)期利息之和÷多筆專門借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%

例如：某企業(yè)為建造某項(xiàng)固定資產(chǎn)于2001年1月1日專門借入了200萬元，年貸款利率6%，3月1日又專門借入了200萬元，年貸款利率9%.固定資產(chǎn)的實(shí)體建造從1月1日開始支出50萬元，2月1日支出100萬元，3月1日支出50萬元。假定企業(yè)按季計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額。

（1）2001年1月1日專門借入了200萬元，年貸款利率6%，則一季度實(shí)際發(fā)生的利息=200×6%÷12×3=3（萬元）

（2）3月1日又專門借入了200萬元，年貸款利率9%，則一季度實(shí)際發(fā)生的利息=200×9%÷12×1=1.5（萬元）

（3）兩筆借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和=3+1.5=4.5（萬元）

（4）一季度借款本金加權(quán)平均數(shù)=（200×3+200×1）/3=266.67（萬元）

（5）一季度專門借款加權(quán)平均利率=4.5/266.67×100%=1.69%（6）一季度專門借款費(fèi)用資本化金額=（50+100×60/90+50×30/90）×1.69%=2.26（萬元）

（二）涉及折價(jià)或者溢價(jià)

1.一筆借款一筆支出或多筆支出。

發(fā)生折價(jià)或者溢價(jià)僅僅指通過發(fā)行債券的借款形式，而債券的折價(jià)或者溢價(jià)實(shí)際上是增加或者減少借款的成本費(fèi)用，不能將債券的票面利率作為資本化率，必須充分考慮折價(jià)或者溢價(jià)對(duì)利息的實(shí)際影響以確定資本化率，再通過調(diào)整資本化率來計(jì)算借款費(fèi)用的資本化金額。計(jì)算公式如下：

資本化率=（債券當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息±當(dāng)期應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)）÷債券期初賬面價(jià)值×100%

資本化金額=購(gòu)建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率

例如：企業(yè)為建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)，于2001年1月1日發(fā)行5年期債券，面值1000萬元，票面利率10%，每年年末支付利息，到期還本，債券發(fā)行價(jià)格為900萬元。2001年2月1日支出300萬元，2002年5月1日支出500萬元，計(jì)算2001年末和2002年末資本化金額。

（1）2001年資本化金額，分析如下：

①債券利息=面值×票面利率=1000×10%=100（萬元）

②債券應(yīng)攤銷的折價(jià)=（1000-900）÷5=20（萬元）

③債券期初賬面價(jià)值=1000-100=900（萬元）

④2001年債券資本化率=（100+20）÷900×100%=13.33%

⑤2001年資本化金額=300×11÷12×13.33%=36.66萬元

（2）2002年資本化金額，分析如下：

①債券利息=面值×票面利率=1000×10%=100（萬元）

②債券應(yīng)攤銷的折價(jià)=（1000-900）÷5=20（萬元）

③債券期初賬面價(jià)值=900+100+20-100=920（萬元）

④2002年債券資本化率=（100+20）÷920×100%=13.04%⑤2002年資本化金額=（300+500×8÷12）×13.04%=82.59（萬元）

2.多筆借款多筆支出。如果為購(gòu)建固定資產(chǎn)發(fā)行一筆以上的債券，這些債券又存在折價(jià)或者溢價(jià)的情況，同樣只須將上述多筆借款的計(jì)算公式中加上應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)，計(jì)算加權(quán)平均利率。其主要計(jì)算方法如下：

加權(quán)平均利率=（專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和±當(dāng)期應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)）÷專門借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%

資本化率=（債券當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息±當(dāng)期應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)）÷債券期初賬面價(jià)值×100%資本化金額=購(gòu)建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率