高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的利弊分析

中國總理朱镕基嚴(yán)字當(dāng)頭，很少題字，但他卻對(duì)中國新成立的三個(gè)國家會(huì)計(jì)學(xué)院“網(wǎng)開一面”，親筆題寫了校訓(xùn)“不做假賬”。在第十六屆世界會(huì)計(jì)師大會(huì)開幕式上，在談到中國會(huì)計(jì)業(yè)時(shí)，朱镕基強(qiáng)調(diào)，中國政府特別重視會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，要求所有會(huì)計(jì)人員必須做到“誠信為本，操守為重，堅(jiān)持準(zhǔn)則，不做假賬”，不屈從和迎合任何壓力與不合理要求，不以職務(wù)之便謀取一己私利，不提供虛假會(huì)計(jì)信息。

目前，中國已有一千兩百家上市公司，十七點(diǎn)四萬家國有企業(yè)，八點(diǎn)二萬家集體企業(yè)，四十一萬家外資企業(yè)，兩百二十多萬家民營企業(yè)。按照現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)增長速度，今后在中國還將產(chǎn)生更多更大的企業(yè)公司。無論是開展審計(jì)業(yè)務(wù)還是進(jìn)行會(huì)計(jì)咨詢業(yè)務(wù)，中國都是全球不可或缺的會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)。今后，隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，加入世貿(mào)組織的中國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的聯(lián)系將日益密切。在此過程中，被稱為世界通用商業(yè)語言的會(huì)計(jì)，其所反映的信息越來越受到更大的關(guān)心，更多的矚目，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息已經(jīng)不在僅僅局限在投資者的使用效果方面，美國最近一系列的會(huì)計(jì)造假所給經(jīng)濟(jì)帶來的影響，有專家指出已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過“9.11”事件。

而高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息披露有賴于企業(yè)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)與高質(zhì)量的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)。其中，企業(yè)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)是企業(yè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)經(jīng)營者領(lǐng)導(dǎo)下，依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（會(huì)計(jì)制度），利用會(huì)計(jì)勞動(dòng)手段，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行如實(shí)反映。為此，若將經(jīng)營者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作的蓄意干擾、企業(yè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)低兩因素?cái)R置不論，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響很大程度上就取決于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。由于審計(jì)問題已經(jīng)成為今天的焦點(diǎn)，本文就再次不在贅述，本文著重從會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)方面來考慮，如何更好的生產(chǎn)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。

安然的股價(jià)從最高點(diǎn)90.56美元跌到了0.36美元，世界通信的股價(jià)也從最高峰時(shí)期的64美元降到了0.83美元。這些昔日的巨頭們正在吞下自己釀造的苦果。安然事件東窗事發(fā)之后，在安然留守的員工仍然沒有忘記天天擦拭矗立在安然公司門口巨大的標(biāo)識(shí)。但是無論他們?cè)趺磁�力，也無法抹去安然做假賬的事實(shí)。世界通信虛報(bào)38億美元的利潤；默克制藥則虛報(bào)了124億美元的收入；施樂共虛報(bào)了19億美元營業(yè)收入。全球五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所也為他們的行為付出了血的代價(jià)。為安然公司掩蓋造假事實(shí)的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)被禁止向上市公司提供審計(jì)服務(wù)，并被美國各州吊銷了營業(yè)執(zhí)照。另外四家會(huì)計(jì)師事務(wù)所也被迫將咨詢業(yè)務(wù)剝離出去。經(jīng)歷這場(chǎng)會(huì)計(jì)行業(yè)洗禮，全球五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的普華永道首席執(zhí)行官專門出了一本名為《建立公眾信心》的書，道出他們的感悟和自責(zé)。

由于會(huì)計(jì)信息是提供給股東作為其投資的信息社會(huì)里，會(huì)計(jì)信息已成為信息使用者賴以決策與分析的基礎(chǔ)，人們?cè)絹碓街匾晻?huì)計(jì)信息的有用性。所謂“有用性”是指會(huì)計(jì)信息能幫助人們選擇決策方案，改善經(jīng)營管理水平，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，其中最關(guān)鍵的是做出正確的決策，因此，會(huì)計(jì)信息的有用性通常稱為決策有用性。決策有用性主要表現(xiàn)為可靠性和相關(guān)性兩個(gè)基本特征，本文試從這兩個(gè)方面來談?wù)勅绾芜M(jìn)一步改進(jìn)和完善會(huì)計(jì)信息披露。

從可靠性談會(huì)計(jì)信息的披露要使會(huì)計(jì)信息實(shí)現(xiàn)決策有用性，關(guān)鍵是保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)與可靠。近幾年來，會(huì)計(jì)信息失真問題已引起全社會(huì)的普遍關(guān)注，會(huì)計(jì)信息失真擾亂了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，破壞了上市公司的社會(huì)形象，挫傷了廣大投資者的積極性，使信息使用者產(chǎn)生一種不信任的感覺。因此，如何提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保證會(huì)計(jì)信息的可靠性和真實(shí)性，是一個(gè)從政府到社會(huì)公眾都十分關(guān)心的問題。

■必須建立嚴(yán)格而不繁瑣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

20世紀(jì)90年代以來，由于高新技術(shù)突飛猛進(jìn)，金融創(chuàng)新日新月異，促使企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)日趨復(fù)雜化和多樣化，企業(yè)不斷產(chǎn)生新的、非傳統(tǒng)的收益來源，損益表（收益表）越來越不能夠向使用者提供企業(yè)全面的財(cái)務(wù)業(yè)績信息。學(xué)術(shù)界和使用者集團(tuán)指責(zé)，以損益表（收益表）為代表的傳統(tǒng)業(yè)績報(bào)告的相關(guān)性正在下降，要求改革業(yè)績報(bào)告的呼聲甚高。這種輿論對(duì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)造成了巨大的壓力。目前，西方國家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，如英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）、美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）以及G4+1都在致力于研究企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告的改進(jìn)問題，并先后采取了行動(dòng)，其中英國、美國和IASC已經(jīng)制定相應(yīng)的準(zhǔn)則。本節(jié)主要介紹財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告改革的背景、國際動(dòng)態(tài)及其未來的發(fā)展趨勢(shì)。

但是我們可以從他們發(fā)布的各個(gè)準(zhǔn)則看出，ASB、FASB、IASC和G4+1的改革思路都是先搭起一個(gè)框架，然后通過制定具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往里面填充內(nèi)容。這對(duì)于解決當(dāng)前一些緊迫的會(huì)計(jì)問題如衍生與套期保值金融工具的會(huì)計(jì)處理是很現(xiàn)實(shí)的選擇。但隨著公允價(jià)值的推廣應(yīng)用，未實(shí)現(xiàn)的利得或損失就愈來愈多，因而就需要建立確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利得或損失的基本標(biāo)準(zhǔn)。計(jì)量帶來了確認(rèn)的新問題，計(jì)量的問題又需要由確認(rèn)來解決。公允的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是公允的計(jì)量和獲得真實(shí)全面收益信息的保證。由具體準(zhǔn)則規(guī)定哪些未實(shí)現(xiàn)的利得或損失應(yīng)否確認(rèn)和如何計(jì)量，勢(shì)必導(dǎo)致確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的差異，從而降低財(cái)務(wù)業(yè)績信息的可比性和可靠性�？磥恚�要解決這些問題，最終還需要將來修訂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。

我們同時(shí)也必須注意到，最近不斷出現(xiàn)的各類事件大部分正是在這種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷豐富和完善的條件下出現(xiàn)的，可以說美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即使各個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)桿，但是其自身的繁瑣也同時(shí)導(dǎo)致其實(shí)用性較差，動(dòng)輒就上百頁的一個(gè)準(zhǔn)則往往包羅其從征求意見到定稿的幾乎所有的文獻(xiàn)，很多內(nèi)容也是很晦澀艱深，這就必然使其成為一個(gè)較好不叫座的準(zhǔn)則，因此IAS在附和FASB的同時(shí)，不斷推出具有自己特色的比較簡(jiǎn)約的準(zhǔn)則，筆者認(rèn)為，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂，應(yīng)該向IAS看齊，力求制訂出一個(gè)通用，簡(jiǎn)約的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

讓我們回顧一下歷史，20世紀(jì)30年代前，正是美國的各企業(yè)自行制定會(huì)計(jì)規(guī)則時(shí)期。當(dāng)時(shí)美國會(huì)計(jì)界處于一片混亂景象，對(duì)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)流行多種方法，只是企業(yè)出于自私的目的才逐漸形成了某些會(huì)計(jì)慣例。這一階段里，停滯和混亂的會(huì)計(jì)狀況與急劇發(fā)展的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)形成了強(qiáng)烈的反差，人們競(jìng)相隱瞞財(cái)務(wù)信息，編報(bào)虛假的會(huì)計(jì)報(bào)告。對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)真實(shí)的扭曲最終導(dǎo)致整個(gè)市場(chǎng)的崩潰和癱瘓。危機(jī)的慘痛教訓(xùn)，迫使美國政府開始走上會(huì)計(jì)制定的前臺(tái)。制訂一個(gè)嚴(yán)格的但不限制自由的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為最為急迫的要求，于是我們翻看一下就會(huì)發(fā)現(xiàn)，羅斯�？偨y(tǒng)在1933年希望給證券市場(chǎng)訂立證券法的時(shí)候，他采用的不是一群德高望中的老學(xué)究們花費(fèi)數(shù)個(gè)月編寫的厚厚的文件，而是請(qǐng)幾個(gè)年輕的律師用短短的十三條，就形成了《公司法》，成為證券交易的基本法。

我們可以欣喜的看到，2001年，財(cái)政部印發(fā)了關(guān)于中期財(cái)務(wù)報(bào)告、固定資產(chǎn)和存貨的三項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并且發(fā)布了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，財(cái)政部還正在起草《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——每股收益》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——終止經(jīng)營》這兩項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。中國證監(jiān)會(huì)也先后出臺(tái)了《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》和《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》。2002年，證監(jiān)會(huì)、國家經(jīng)貿(mào)委頒布了《公司治理準(zhǔn)則》，并且首次組織了對(duì)上市公司治理機(jī)制的聯(lián)合大檢查。這些事件準(zhǔn)則的制訂正是在我們的證券市場(chǎng)出現(xiàn)各種問題的情況下及時(shí)的提出來的，同時(shí)也以較為簡(jiǎn)約的風(fēng)格順應(yīng)了IAS的特點(diǎn)。

我們國家這幾年里面會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、出臺(tái)的速度是非常快的，跟別的國家來比較，這個(gè)速度是驚人的。另一方面從質(zhì)量上看，我們目前已經(jīng)非常迅速地在接近國際規(guī)范的水準(zhǔn)，這應(yīng)該說也是我們國家在這方面取得的非常大的成績。所以我想這次世界會(huì)計(jì)師大會(huì)在中國召開，正是對(duì)中國會(huì)計(jì)這個(gè)行業(yè)的一種認(rèn)可。包括我們會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂的認(rèn)可。

■必須保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則嚴(yán)格執(zhí)行，及時(shí)披露

美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可謂不細(xì)，但是自從2001年12月2日開始第一個(gè)大“爛蘋果”，美國能源業(yè)巨人安然公司正式向紐約一聯(lián)邦地方法院申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)，破產(chǎn)清單中開出的資產(chǎn)高達(dá)631億美元，創(chuàng)下美國破產(chǎn)案新記錄。百年老店凱馬特緊隨其后，2002年1月22日資不抵債的美國第二大零售商凱馬特申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)。截止到2001年10月31日為止，該公司總資產(chǎn)為170億美元。環(huán)球電信：電信寵兒成先烈2002年1月28日，美國環(huán)球電信公司由于債臺(tái)高筑，向紐約破產(chǎn)法院申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)。這家寬帶電信公司開列出的破產(chǎn)金額為224億美元。通用公司、IBM、美國在線——時(shí)代華納等一大批“投資”類的股票也在這個(gè)時(shí)候收到美國證交所的臨詢。

一個(gè)個(gè)案例使得會(huì)計(jì)師行業(yè)和相關(guān)的審計(jì)等行業(yè)突然之間成為“9.11”之后的焦點(diǎn)，由于知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代和創(chuàng)新精神在會(huì)計(jì)屆的影響，為了適應(yīng)一些行業(yè)的特點(diǎn)，我們制訂了相關(guān)的一些方法，但是由于缺乏實(shí)踐，往往造成被一些套利企業(yè)所誤用，這些企業(yè)最大的特點(diǎn)就是借著新方法手段，借以取代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這些公司無不是其財(cái)務(wù)人員在CEO的授意和逼迫下他們利用自己熟悉會(huì)計(jì)制度、熟悉審計(jì)稽查的思路和方法大肆造假，大肆的違規(guī)。

提高會(huì)計(jì)信息披露的可靠性，首先就要建立健全保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠的法規(guī)法則，做到有法可依、執(zhí)法必嚴(yán)；其次，會(huì)計(jì)信息來自于企業(yè)日常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，如果企業(yè)能按現(xiàn)代企業(yè)的要求建立有效的內(nèi)部控制制度，可以大大減少操縱會(huì)計(jì)信息的行為，若年終財(cái)務(wù)報(bào)告采用企業(yè)內(nèi)部公示的制度，對(duì)預(yù)防會(huì)計(jì)信息的作弊也是一種有效方式；第三，要進(jìn)一步完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)制度，對(duì)于不負(fù)責(zé)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，要進(jìn)行曝光，追究其法律責(zé)任，給會(huì)計(jì)信息的可靠性提供一個(gè)較好的經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境。

一個(gè)強(qiáng)有力的信息披露制度是對(duì)公司進(jìn)行市場(chǎng)監(jiān)督的基本保障，是股東具有行使表決權(quán)能力的關(guān)鍵，上市公司的所有股東都有權(quán)及時(shí)全面地了解公司的信息。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)表明，信息披露也是影響公司行為和保護(hù)投資者利益的有力工具。強(qiáng)有力的披露制度有助于吸引資金，維持對(duì)資本市場(chǎng)的信心。股東和潛在投資者需要得到定期的、可靠的、可比的、足夠詳細(xì)的信息，從而使他們能對(duì)經(jīng)理層是否稱職做出評(píng)價(jià)，并對(duì)股票的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。信息短缺且條理不清會(huì)影響市場(chǎng)的運(yùn)作能力，增加資本成本并導(dǎo)致資源配置不當(dāng)。但信息披露也不能無理增加企業(yè)的行政和成本負(fù)擔(dān)，公司也不必公布可能危及其競(jìng)爭(zhēng)地位的信息，除非這些信息的公布對(duì)投資者充分了解投資決策和避免誤導(dǎo)投資者是必需的。為了明確哪些信息是必須公布的，許多國家使用“實(shí)質(zhì)性”這一概念。實(shí)質(zhì)性信息指的是這樣的信息，即如果遺漏或謊報(bào)這些信息，將影響信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策。

筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)是一份“社會(huì)契約”，是企業(yè)的各外部產(chǎn)權(quán)主體與經(jīng)營者通過談判達(dá)成的關(guān)于通用會(huì)計(jì)規(guī)則的約定，是與企業(yè)剩余有關(guān)的各利益主體的代表進(jìn)行博弈的結(jié)果。既然大家制訂的游戲規(guī)則的話，就要求每個(gè)人都必須不折不扣的予以遵守，否則就不適合再在游戲里出現(xiàn)，也就是必須被“除清”。