股權(quán)投資差額和合并價(jià)差的兩大區(qū)別

財(cái)政部頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一投資》（以下簡稱《投資準(zhǔn)則》和《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（以下簡稱）《暫行規(guī)定》），對企業(yè)投資的會計(jì)核算和企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表的編制起到了規(guī)范作用，但《投資準(zhǔn)則》中的股權(quán)投資差額處理，與《暫行規(guī)定》中合并價(jià)差處理不相統(tǒng)一，這將對會計(jì)核算帶來負(fù)面影響。

一、股權(quán)投資差額與合并價(jià)差不一致的表現(xiàn)l.兩者的含義不同�！锻顿Y準(zhǔn)則》規(guī)定：股權(quán)投資差額，是指采用權(quán)益法核算長期投資時(shí)，投資成本與享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，即股權(quán)投資差額=投資成本-投資時(shí)被投資單位所有者權(quán)益×投資持股比例�？梢姽蓹�(quán)投資差額實(shí)質(zhì)上由兩部分組成：一是子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額；二懇母公司投資成本超過所投資子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，即商譽(yù)。

《暫行規(guī)定》中規(guī)定，母公司對于子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷時(shí)發(fā)生的差額，列作“合并價(jià)差”項(xiàng)目在長期投資項(xiàng)目中單獨(dú)反映，這是與《投資準(zhǔn)則》中股權(quán)投資差額的內(nèi)涵相同的。但《暫行規(guī)定》還規(guī)定，對長期投資申內(nèi)部債權(quán)投資與應(yīng)付債券抵銷時(shí)發(fā)生的差額，也作為合并價(jià)差處理，這對于母公司單獨(dú)會計(jì)報(bào)表和合并報(bào)表之間的可比性將產(chǎn)生影響。

2.兩者未同步攤銷�！锻顿Y準(zhǔn)則》規(guī)定，股權(quán)投資差額按一定期限平均攤銷，計(jì)入損益，以便母公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與其在子公司凈資產(chǎn)中所占有的份額之間的差異逐期減少，直到為零。而《暫行規(guī)定》沒有要求企業(yè)集團(tuán)在編制合并報(bào)表時(shí)對合并價(jià)差進(jìn)行攤銷，而是將其作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)列示在長期股權(quán)投資之中。有人認(rèn)為，按現(xiàn)行《投資準(zhǔn)則》合并價(jià)差將隨著股權(quán)投資差額的攤銷而逐年減少，其減少額等于股權(quán)投資差額的每年攤銷額，所以合并價(jià)差也已攤銷。這種觀點(diǎn)是不正確的，理由有以下兩點(diǎn)：

第一，股權(quán)投資差額的攤銷是在母公司單獨(dú)的報(bào)表上反映，在編制合并報(bào)表時(shí)，母公司對子公司的長期股權(quán)投資將被子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債所取代，母公司的投資收益也將被子公司的各項(xiàng)收入、費(fèi)用所取代，合并價(jià)差不會自動隨著股權(quán)投資差額的攤銷而攤銷。分析合并價(jià)差的內(nèi)容也可以看出，合并價(jià)差不會永久存在，它會隨著子公司有關(guān)資產(chǎn)的被消耗，有關(guān)負(fù)債的被償還而減少。如果在合并報(bào)表中對合并價(jià)差不予攤銷，則當(dāng)合并價(jià)差為借方數(shù)時(shí)，會高估合并凈收益；合并價(jià)差為貸方數(shù)時(shí)，會低估合并凈收益。

第二，在實(shí)務(wù)中，合并價(jià)差隨著股權(quán)投資差額的捌銷而逐年減少，這是我國在編制合并報(bào)表時(shí)，將合并斗的母公司投資收益抵銷數(shù)不按加（減）股權(quán)投資差額尼的數(shù)額抵銷，仍按子公司凈收益中母公司所占份額拍銷所帶來的錯覺。這種做法雖能使合并抵銷分錄平衡但此時(shí)合并報(bào)表上的投資收益是不正確的。

二、解決方法l.統(tǒng)一合并價(jià)差與股權(quán)投資差額的口徑。權(quán)益法是編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)，股權(quán)投資差額和合并價(jià)差啪含義應(yīng)當(dāng)具有一致性。權(quán)益性資產(chǎn)抵銷時(shí)產(chǎn)生的差額與集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷時(shí)產(chǎn)生的差額，兩者性質(zhì)不同。企業(yè)購買控股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的價(jià)差，是為了取得未來超額分配收益而支付的成本，理應(yīng)作為合并價(jià)差列示石合并資產(chǎn)負(fù)債表上；而在購買控股權(quán)后產(chǎn)生的債券和得或損失，只影響合并損益表，不應(yīng)列示在合并資產(chǎn)資債表上，而應(yīng)作為一項(xiàng)遞延費(fèi)用或遞延收入，隨債券的清償相應(yīng)攤銷。因此，只要合并價(jià)差中不包括企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)投資與應(yīng)付債券數(shù)額相互抵銷的差額，合男價(jià)差與股權(quán)投資差額的含義就能保持一致，即均指投資成本與享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。

2.逐期攤銷合并價(jià)差。對于編制合并報(bào)表中產(chǎn)鹽的合并價(jià)差，應(yīng)與會計(jì)賬簿記錄中的股權(quán)投資差額一樣，按同一攤銷方法、期限和金額，逐期在合并報(bào)表斗攤銷，計(jì)入合并報(bào)表的“管理費(fèi)用”中。當(dāng)然這也是一種簡化做法，未區(qū)分子公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額和商譽(yù)，一律視為商譽(yù)在一定年限內(nèi)平均攤銷。之所以這樣處理，主要是考慮到我國特定的會計(jì)環(huán)境。待資產(chǎn)評估所需的市場基礎(chǔ)形成，公允價(jià)值獲取條件成熟時(shí)，再按現(xiàn)行國際通行的方法對子公司的資產(chǎn)負(fù)債按其公允價(jià)值進(jìn)行合并。現(xiàn)舉例如下：

甲企業(yè)于年初以現(xiàn)金l000萬元購買乙企業(yè)的凈資產(chǎn)，取得60%的股權(quán)，購買日乙企業(yè)的所有者權(quán)益為1000萬元，其中實(shí)收資本600萬元，資本公積150萬元，盈余公積200萬元，年初未分配利潤為50萬元，乙企業(yè)第一年實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元，提取15%盈余公積。假設(shè)甲乙企業(yè)間年內(nèi)末發(fā)生內(nèi)部交易，股權(quán)投資差額、合并價(jià)差分10年攤銷，則有：

①甲企業(yè)會計(jì)處理：購買日：借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)（投資成本）600萬元、乙企業(yè)（股權(quán)投資差額）400萬元；貸：銀行存款1000萬元。年末：借：長期股權(quán)投資60萬元；貸：投資收益60萬元。攤銷股權(quán)投資差額：借：投資收益40萬元；貸：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)（股權(quán)投資差額）40萬元。

②編制合并會計(jì)報(bào)表抵銷分錄：借：實(shí)收資本一乙企業(yè)600萬元，資本公積一乙企業(yè)150萬元，盈余公積一乙企此215（200+15）萬元，年初未分配利潤一乙企業(yè)50萬元，投資收益一甲企業(yè)20（60-40）萬元，少數(shù)股東損益一乙企業(yè)40萬元，合并價(jià)差400萬元；貸：長期股權(quán)投資1020（1000+60-40）萬元，少數(shù)股東權(quán)益440（400+40）萬元，提取盈余公積15萬元。借：管理費(fèi)用40萬元；貸：合并價(jià)差40萬元。

經(jīng)上述合并抵銷后，反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表上的合并價(jià)差為360萬元，與攤余的股權(quán)投資差額完全一致。且投資收益按減去股權(quán)投資差額后的數(shù)額抵銷，與母公司報(bào)表上的投資收益數(shù)額一致。