真實案例：合并會計報表實務(wù)引發(fā)深思

原例：某家上市公司在編制年度合并會計報表時發(fā)現(xiàn)，其合并范圍相對上年發(fā)生了變化，以前年度被納入合并范圍的子公司A從當年起不再列入合并范圍，那么，子公司A以前年度與母公司以及其它子公司之間內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)銷售利潤應(yīng)如何處理呢？（子公司A曾與子公司B有一筆固定資產(chǎn)交易，形成的內(nèi)部利潤高達2000萬元，屬于重大事項。該公司在以前年度編制合并報表時對此進行了抵銷，而當年子公司A不再列入合并范圍，那么，子公司B購入的該項固定資產(chǎn)所含的2000萬元內(nèi)部銷售利潤是否仍作為未實現(xiàn)銷售利潤？是否還需要抵銷？）該家公司就此征詢業(yè)內(nèi)人士時，產(chǎn)生了兩種意見：一種意見認為，內(nèi)部交易的一方已經(jīng)退出企業(yè)集團，集團內(nèi)部交易已轉(zhuǎn)變?yōu)榧瘓F外交易，合并的對象已經(jīng)消失，因此不再抵銷？另一種意見則認為內(nèi)部交易的一方雖已退出，但該項固定資產(chǎn)并未退出企業(yè)集團，其所含的內(nèi)部銷售利潤也未實現(xiàn)，因此仍然需要抵銷。該項業(yè)務(wù)究竟應(yīng)如何處理，筆者試圖通過對合并會計報表理論的分析，對該類業(yè)務(wù)作出一個合理的職業(yè)判斷。

為方便討論，先假設(shè)（1）該企業(yè)集團合并會計報表的合并范圍包括母公司、?首庸?続、全資子公司B；（2）固定資產(chǎn)交易不涉及計提折舊；（3）母公司收回對子公司A的全部投資，使子公司A完全退出該企業(yè)集團。

在一般情形下，母公司與子公司之間。子公司相互之間發(fā)生的一方銷售自身產(chǎn)品，另一方購買對方產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用的內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷活動所形成的固定資產(chǎn)價值包含有未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤。根據(jù)《合并會計報表暫行規(guī)定》，應(yīng)編制抵銷分錄，直至該固定資產(chǎn)退出企業(yè)集團為止。

在特殊情形下，該項內(nèi)部交易的對象——固定資產(chǎn)沒有退出企業(yè)集團，但交易主體雙方中銷售方退出了企業(yè)集團，該項固定資產(chǎn)原價中包含的內(nèi)部銷售利潤是否視作已實現(xiàn)利潤呢？假設(shè)存在兩種情形：

第一種情形：該項交易是子公司A與母公司之間的交易，子公司A是銷售方，母公司是購買方。

在子公司A尚屬于企業(yè)集團的合并范圍時，這種內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，從企業(yè)集團整體來看，是相當于企業(yè)內(nèi)部自行建造固定資產(chǎn)，既不能增加固定資產(chǎn)價值，也不能由此而實現(xiàn)利潤，因此必須抵銷銷售方——子公司A計入利潤表中的因該項內(nèi)部銷售確認的收益，同時必須抵銷購買方——母公司計入資產(chǎn)負債表固定資產(chǎn)原值中包含的子公司A作為利潤確認的那一部分數(shù)額；當子公司A不再屬于企業(yè)集團合并范圍時，筆者認為，該項交易也不能視作企業(yè)集團外交易，還應(yīng)該直接認定為企業(yè)內(nèi)部自行建造固定資產(chǎn)，抵銷的原理同樣適用。

如果參照《合并會計報表暫行規(guī)定》中對固定資產(chǎn)進行清理時的會計處理規(guī)定，即在固定資產(chǎn)出售、報廢時，將固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷。該項規(guī)定依據(jù)的原理是：固定資產(chǎn)已離開企業(yè)集團，因此不存在固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷問題，但由于銷售企業(yè)期初未分配利潤中包含有未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，因此必須將期初未分配利潤中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷，以調(diào)整期初未分配利潤的數(shù)額。同理，情形一中固定資產(chǎn)的銷售方——子公司A已退出企業(yè)集團，因此不存在銷售方——子公司A期初未分配利潤中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷問題，但必須將固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷，以調(diào)整固定資產(chǎn)原價的數(shù)額。只不過由于合并抵銷的一方已不存在，該項會計處理不再是合并抵銷，而應(yīng)是編制沖銷的調(diào)賬分錄。

筆者認為，當固定資產(chǎn)的銷售方——子公司A退出企業(yè)集團時，母公司應(yīng)收回對子公司A的投資，作借記“資產(chǎn)類”科目，貸記“長期投資”、“投資收益（子公司的凈資產(chǎn)與轉(zhuǎn)讓價的差額）”科目處理。

在沖銷該項固定資產(chǎn)中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤時，作借記“投資收益”科目，貸記“固定資產(chǎn)原價”科目的會計處理。

第二種情形：該項交易是子公司A與子公司B之間的交易，子公司A是銷售方，子公司B是購買方。

由于子公司A退出企業(yè)集團，母公司收回對子公司A的投資，該項交易變性為母公司與子公司B之間的交易，仍是集團內(nèi)部交易。子公司A作為銷售方的期初未分配利潤中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤變成了母公司投資收益中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，因此應(yīng)從子公司B與子公司A之間的合并抵銷改為子公司B與母公司之間的合并抵銷，繼續(xù)在編制合并會計報表時作抵銷分錄，即借記“投資收益”科目，貸記“固定資產(chǎn)原價”科目。

在編制合并會計報表過程中，“抵銷”是一個特別重要的程序，其作用是消除公司之間的業(yè)務(wù)，避免重復計算。本文提及的特殊實例的關(guān)鍵在于確定當交易一方退出合并范圍時，留下的交易對象是否還存在個別會計報表有關(guān)項目合計數(shù)額中的重復因素。本文認定該例存在重復因素，因此建議抵銷或沖銷該重復因素。