管理滯后存隱患 商業(yè)銀行憑證式國(guó)庫(kù)券會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

自1994年起，商業(yè)銀行代發(fā)行的國(guó)庫(kù)券均采用承購(gòu)包銷(xiāo)方式，由銀行以憑證形式開(kāi)具給客戶。農(nóng)業(yè)銀行按這種方式發(fā)行國(guó)庫(kù)券已有10個(gè)年頭。從基層行歷年發(fā)行和兌付的情況看，由于管理和會(huì)計(jì)核算的原因，已造成一定的風(fēng)險(xiǎn)。若不采取有效的會(huì)計(jì)核算辦法，從源頭抓起，將會(huì)造成新的風(fēng)險(xiǎn)。

一、主要問(wèn)題

（一）管理滯后，留有隱患。目前，國(guó)庫(kù)券的會(huì)計(jì)核算使用的會(huì)計(jì)科目主要有“7724長(zhǎng)期國(guó)家債券投資”、“0016開(kāi)出國(guó)債券單證”。當(dāng)國(guó)庫(kù)券賣(mài)出時(shí)，其收回的資金在“7724長(zhǎng)期國(guó)家債券投資”科目反映，資金上劃上級(jí)行后，該科目余額為零，其國(guó)債的留底卡片納入表外科目“0016開(kāi)出國(guó)債單證”核算。一般情況下，不論是會(huì)計(jì)部門(mén)，還是審計(jì)部門(mén)在檢查某營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)的國(guó)庫(kù)券時(shí)，僅核對(duì)賬、卡是否相符，而忽視了核對(duì)該單位的計(jì)劃發(fā)行上劃數(shù)是否與卡片賬吻合。有很多縣支行的會(huì)計(jì)部門(mén)認(rèn)為計(jì)劃是由管計(jì)劃的人掌握（雖然大部分經(jīng)營(yíng)行的會(huì)計(jì)與計(jì)劃部門(mén)合并，但是在管理上，仍然有脫節(jié)），會(huì)計(jì)部門(mén)僅管會(huì)計(jì)核算；而管計(jì)劃的認(rèn)為自己僅管計(jì)劃的分解和上劃。計(jì)劃發(fā)行數(shù)是否等于當(dāng)期發(fā)行的卡片賬，無(wú)人過(guò)問(wèn)，形成管理上的“盲點(diǎn)”。在以前年度由于超計(jì)劃發(fā)行國(guó)庫(kù)券較普遍，很多人認(rèn)為超計(jì)劃發(fā)行的國(guó)庫(kù)券資金，營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)應(yīng)轉(zhuǎn)入存款科目核算，而忽略了某些單位并未轉(zhuǎn)入存款科目核算，而是悄悄將此筆資金轉(zhuǎn)入了個(gè)人的儲(chǔ)蓄戶，或直接放款給他人使用。表面上，該網(wǎng)點(diǎn)“0016開(kāi)出國(guó)庫(kù)券單證”是賬卡相符，而實(shí)質(zhì)上，已“神不知鬼不覺(jué)”地貪污或挪用了此筆資金。從某些基層經(jīng)營(yíng)行發(fā)生的幾起國(guó)庫(kù)券案件看，其特點(diǎn)都是：時(shí)間長(zhǎng)、隱蔽性強(qiáng)、難以發(fā)現(xiàn)。

（二）賬務(wù)核算不明細(xì)，沒(méi)有分年度、分本金、利息戶記賬。由于“7724長(zhǎng)期國(guó)家債券投資”科目不僅僅核算提前兌付的國(guó)庫(kù)券，還核算本機(jī)構(gòu)認(rèn)購(gòu)的國(guó)庫(kù)券、到期兌付的國(guó)庫(kù)券本金、利息以及到期兌付時(shí)，上級(jí)行下劃的國(guó)庫(kù)券本金、利息款。在縣級(jí)支行，該科目還核算營(yíng)業(yè)所、分理處、儲(chǔ)蓄所上劃的發(fā)行和兌付的國(guó)庫(kù)券。機(jī)構(gòu)與機(jī)構(gòu)之間，年度與年度之間，提前兌付與正常兌付之間，上級(jí)行下劃的兌付資金與到期的客戶兌付數(shù)之間，本金與利息之間，若不設(shè)非常明細(xì)的分戶賬，是很難分清“7724長(zhǎng)期國(guó)家債券投資”科目核算的內(nèi)容。分不清核算內(nèi)容，其隱藏的風(fēng)險(xiǎn)就不言而喻。

（三）上下年度結(jié)轉(zhuǎn)分戶賬時(shí)，不能明細(xì)過(guò)賬，給核算帶來(lái)一定難度。雖然有的基層行經(jīng)過(guò)努力，清理了歷年的國(guó)庫(kù)券發(fā)行、提前兌付和正常兌付的情況，特別是對(duì)“7724長(zhǎng)期國(guó)家債券投資”科目的清理，按年度、分單位地設(shè)立了明細(xì)賬，并在每戶的分戶賬的摘要欄注明“發(fā)行某單位某年某期國(guó)債”或“某年某期下劃的國(guó)庫(kù)券兌付本金”等諸如此類(lèi)摘要。但是第二年分戶賬接轉(zhuǎn)時(shí)，計(jì)算機(jī)不能連同摘要一筆一筆明細(xì)過(guò)賬，僅分戶余額接轉(zhuǎn)下年。當(dāng)年清理的國(guó)庫(kù)券，在第二年，若不在摘要欄明細(xì)記載清楚，又成為一團(tuán)亂賬。有的行雖然設(shè)了手工分戶賬，但是，在第二年接轉(zhuǎn)時(shí)，也會(huì)出現(xiàn)上述情況。

（四）由于歷年賬務(wù)核算得不明細(xì)，來(lái)年兌付資金下劃基層行，除了正常到期兌付外，剩余的資金有多少應(yīng)進(jìn)投資收益，心中無(wú)數(shù)。筆者在對(duì)農(nóng)業(yè)銀行數(shù)家基層行的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，有很多縣級(jí)支行的“7724長(zhǎng)期國(guó)家債券投資”科目中，有的是紅字余額，說(shuō)明有收益未轉(zhuǎn)投資收益；有的借方余額里，含有歷年剩余的兌付資金。由于以前年度發(fā)行國(guó)債是普遍“散花”，各網(wǎng)點(diǎn)都有發(fā)行。到了兌付期，各網(wǎng)點(diǎn)應(yīng)兌數(shù)、未兌數(shù)、提前兌付數(shù)、以及以前年度還有二次發(fā)行數(shù)都無(wú)法確認(rèn)，因而就無(wú)法確認(rèn)有多少利息應(yīng)入投資收益。

（五）國(guó)債發(fā)行沒(méi)有嚴(yán)格按各種期限的計(jì)劃數(shù)額發(fā)行，造成上級(jí)行下劃的國(guó)債兌付資金與網(wǎng)點(diǎn)的兌付數(shù)不吻合。由于過(guò)去管理不到位，很多網(wǎng)點(diǎn)“隨心所欲”地發(fā)行國(guó)債，哪種國(guó)債好賣(mài)，就多賣(mài)那種國(guó)債。應(yīng)是5年期的國(guó)債，賣(mài)成3年期；應(yīng)是3年期國(guó)債，賣(mài)成5年期，或是2年期等諸如此類(lèi)的情況。待到兌付期，上級(jí)行下劃的國(guó)債兌付資金與兌付數(shù)不吻合，不是兌付資金不夠，就是兌付資金結(jié)余。日復(fù)一日，年復(fù)一年，“7724長(zhǎng)期國(guó)家債券投資”科目就成了一團(tuán)理不清的“亂麻”。

（六）近年來(lái)由于對(duì)網(wǎng)點(diǎn)進(jìn)行整合，撤、并較多機(jī)構(gòu)，給國(guó)庫(kù)券核算工作也帶來(lái)一定難度。原網(wǎng)點(diǎn)發(fā)行的國(guó)庫(kù)券在撤并后，有的僅僅做表外科目“0016開(kāi)出國(guó)庫(kù)券單證”的卡片移交，未對(duì)國(guó)庫(kù)券以前年度發(fā)行數(shù)以及提前兌付情況做深入的了解。到期后，兌付多少就向原網(wǎng)點(diǎn)的上級(jí)機(jī)構(gòu)劃款多少，無(wú)人制約，無(wú)人管理。

（七）國(guó)庫(kù)券發(fā)行期結(jié)束后，會(huì)計(jì)主管部門(mén)沒(méi)有及時(shí)上收國(guó)庫(kù)券憑證，給超賣(mài)國(guó)債和某些不軌行為帶來(lái)方便。從歷年超賣(mài)的國(guó)債和發(fā)生的案件看，有很多問(wèn)題是國(guó)債憑證“濫發(fā)”而引起的，而且每個(gè)年度的國(guó)債憑證都是統(tǒng)一的格式。一般情況下，管理部門(mén)的檢查，僅查存量的憑證是否賬實(shí)相符，而實(shí)際使用的情況，不易查清。國(guó)庫(kù)券發(fā)行期結(jié)束后，若不及時(shí)地清理上收剩余的憑證，暗自超賣(mài)和“越軌”的現(xiàn)象難以控制。

二、成因

產(chǎn)生上述問(wèn)題原因是多方面的，筆者認(rèn)為主要原因：一是會(huì)計(jì)核算不嚴(yán)謹(jǐn)。營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)的國(guó)庫(kù)券發(fā)行完畢后，用表外科目核算國(guó)庫(kù)券憑證的留底卡片，不能有效地制約國(guó)庫(kù)券會(huì)計(jì)核算是否正確。同時(shí)發(fā)行和兌付國(guó)庫(kù)券都是用表內(nèi)“7724長(zhǎng)期國(guó)家債券投資”科目核算，雖然要求分戶、分年限記賬，但是記賬員若是稍不留意，記賬串戶后，無(wú)人過(guò)問(wèn)。二是粗放型管理。過(guò)去國(guó)庫(kù)券的發(fā)行工作多數(shù)在儲(chǔ)蓄所，而農(nóng)業(yè)銀行的儲(chǔ)蓄所從建所以來(lái)，曾經(jīng)是由專(zhuān)職的儲(chǔ)蓄部門(mén)或勞動(dòng)服務(wù)公司管理，“重存款，輕管理”的思想較為普遍。90年代末，儲(chǔ)蓄所的會(huì)計(jì)核算劃轉(zhuǎn)為會(huì)計(jì)部門(mén)管理后，由于客觀上對(duì)國(guó)庫(kù)券會(huì)計(jì)核算的忽視和主觀上有些會(huì)計(jì)部門(mén)的管理者不愿意對(duì)棘手的問(wèn)題進(jìn)行深入的檢查，都是“繞道行駛”，多次的會(huì)計(jì)、審計(jì)各類(lèi)檢查都沒(méi)有反映此類(lèi)問(wèn)題。只是近幾年國(guó)庫(kù)券案件頻頻發(fā)生后，才引起有關(guān)部門(mén)的重視。三是沒(méi)有有效的制約辦法。農(nóng)業(yè)銀行柜臺(tái)業(yè)務(wù)已普遍實(shí)行計(jì)算機(jī)操作，特別是近年來(lái)，ABIS新系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)，解決了會(huì)計(jì)核算上的一些難點(diǎn)，而國(guó)庫(kù)券的會(huì)計(jì)核算仍然停留在手工操作，不僅柜面記賬員工作量大，而且還易發(fā)生差錯(cuò)和案件。

三、對(duì)策

加強(qiáng)國(guó)庫(kù)券的會(huì)計(jì)核算是迫在眉睫的大事。目前，有的經(jīng)營(yíng)行已在組織一定的人力，對(duì)歷年的國(guó)庫(kù)券發(fā)行和兌付情況進(jìn)行清理，發(fā)現(xiàn)了一些問(wèn)題。但是要從根本上解決上述情況，關(guān)鍵是要解決目前這種國(guó)庫(kù)券會(huì)計(jì)核算辦法。筆者根據(jù)多年會(huì)計(jì)實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)了一種“以卡代賬”的核算辦法，基本解決了上述問(wèn)題。目前已在個(gè)別網(wǎng)點(diǎn)做試點(diǎn)，效果很好。具體操作如下：

“7724長(zhǎng)期國(guó)家債券投資”科目設(shè)“明細(xì)分戶賬”和“卡片賬”。“明細(xì)分戶賬”僅核算正常兌付的國(guó)庫(kù)券。“卡片賬”核算提前兌付和年終正常兌付后的差額數(shù)，每一卡片賬代表一項(xiàng)具體內(nèi)容。

具體操作如下：

（一）提前兌付的操作。當(dāng)某客戶提前兌付XX年國(guó)庫(kù)券1000元，假定利息是10元，兌付完畢后，柜員抽出上述空白卡片一張，按客戶已兌付的國(guó)庫(kù)券存單的內(nèi)容填寫(xiě)，XX年度購(gòu)買(mǎi)的國(guó)債、X期、本金以及提前兌付的利息，專(zhuān)夾保管。該憑證到期后，抽出卡片，計(jì)算出該卡片的到期應(yīng)計(jì)利息，扣除已付利息，多余的利息進(jìn)投資收益。

（二）原國(guó)債結(jié)構(gòu)賣(mài)錯(cuò)，如3年期多賣(mài)，5年期少賣(mài)等諸如此類(lèi)的操作。

1.3年期多賣(mài)，5年期少賣(mài)的操作。假設(shè)原計(jì)劃3年期10萬(wàn)元，5年期40萬(wàn)元。而該網(wǎng)點(diǎn)當(dāng)年沒(méi)有按此計(jì)劃，3年期賣(mài)成30萬(wàn)元，5年期賣(mài)成20萬(wàn)元。3年后兌付時(shí)，按年度，分本金、利息記分戶賬，上級(jí)行下?lián)?0萬(wàn)余元的兌付本金和利息分別在該賬戶的貸方反映，年終軋計(jì)出該分戶賬的本金和利息數(shù)。若本金戶借方為20萬(wàn)元，利息戶借方為5萬(wàn)元，則可以認(rèn)為本行認(rèn)購(gòu)了后2年的20萬(wàn)元的國(guó)債，已提前墊付利息5萬(wàn)元。此時(shí)按本金20萬(wàn)元填寫(xiě)上述空白卡片，期限按5年期填寫(xiě)，提前兌付利息為5萬(wàn)元。

到期后，抽出該卡片，計(jì)算出20萬(wàn)元，5年期的正常利息，然后減去已兌付的5萬(wàn)元利息，剩余的利息進(jìn)入投資收益。

2.5年期多賣(mài)，3年期少賣(mài)的操作。假設(shè)原計(jì)劃3年期、5年期各20萬(wàn)元。實(shí)際操作中，3年期僅賣(mài)10萬(wàn)元，5年期賣(mài)30萬(wàn)元。3年期的國(guó)債到期后，該網(wǎng)點(diǎn)的兌付本金分戶賬僅反映有10萬(wàn)元，兌付利息戶反映有2萬(wàn)元。而上級(jí)行下劃兌付資金20萬(wàn)元，利息假設(shè)5萬(wàn)元。本金分戶賬借貸軋差后，是貸方余額10萬(wàn)元，利息分戶賬借貸軋差后，是貸方余額3萬(wàn)元，年終接轉(zhuǎn)余額時(shí)，用“紅字”填寫(xiě)上述的空白卡片金額，本金10萬(wàn)元（紅字），提前兌付欄利息3萬(wàn)元（紅字），在憑證上備注“某年某期國(guó)債兌付資金”。待5年期的國(guó)債到期，兌付期結(jié)束時(shí)，將此卡抽出，將卡片的本金和上級(jí)行下劃的本金與客戶兌付的本金沖減，卡片的利息和上級(jí)行下劃的利息與客戶兌付的利息沖減。

此時(shí)會(huì)出現(xiàn)兩種情況，一種是：實(shí)際兌付的本金不夠沖減，要積極查找原因，防止在以前年度有貪污國(guó)債資金行為；另一種是：實(shí)際兌付數(shù)小，沖減該賬后余額在貸方反映，說(shuō)明有客戶未來(lái)兌付，其貸方的余額應(yīng)等于“0016開(kāi)出國(guó)庫(kù)券單證”該年度的卡片賬數(shù)。利息沖減后，利息分戶賬是借方余額，說(shuō)明該行超買(mǎi)的5年期國(guó)債多支付的利息，應(yīng)從成本出賬，年終時(shí)，轉(zhuǎn)入“應(yīng)付利息”。

（三）以前年度未賣(mài)出的國(guó)庫(kù)券，由本行認(rèn)購(gòu)的操作�？芍苯犹顚�(xiě)此卡片，注明購(gòu)買(mǎi)期日、到期日和利率。該憑證到期后，抽出卡片計(jì)算出利息，與上級(jí)行下劃的兌付本金沖減，利息入投資收益。

（四）各網(wǎng)點(diǎn)的國(guó)債到期兌付數(shù)與上級(jí)下劃的國(guó)債資金本金、利息吻合，不填寫(xiě)該卡片。說(shuō)明該網(wǎng)點(diǎn)的國(guó)債發(fā)行、兌付是正確的。

（五）上述卡片的建立，必須在徹底清理以前年度國(guó)庫(kù)券本金、利息的基礎(chǔ)上。同時(shí)應(yīng)注意以下幾個(gè)問(wèn)題：

1.客戶提前兌付的國(guó)庫(kù)券，由表外“0016開(kāi)出國(guó)庫(kù)券單證”科目，轉(zhuǎn)入表內(nèi)“7724長(zhǎng)期國(guó)家債券投資”科目核算時(shí)，應(yīng)立即填寫(xiě)上述的卡片。

2.在正常兌付期內(nèi)，上述卡片應(yīng)在年終使用。正常兌付時(shí)，兌付網(wǎng)點(diǎn)則按年度、分本金戶、利息戶記賬，兌付期結(jié)束后，在“年終”，會(huì)計(jì)主管部門(mén)應(yīng)逐網(wǎng)點(diǎn)核對(duì)，當(dāng)年發(fā)行的計(jì)劃數(shù)是否等于本年度兌付數(shù)，核對(duì)正確后，視分戶賬的具體情況，填寫(xiě)上述卡片。

3.加強(qiáng)國(guó)庫(kù)券會(huì)計(jì)憑證的管理。每年國(guó)債發(fā)行完畢后，會(huì)計(jì)的主管部門(mén)不僅要核對(duì)各網(wǎng)點(diǎn)的國(guó)庫(kù)券發(fā)行情況，還要核對(duì)國(guó)庫(kù)券憑證使用情況，核對(duì)的公式為：“結(jié)余的憑證=領(lǐng)用憑證總數(shù)－使用的憑證數(shù)－作廢的憑證數(shù)”，核對(duì)正確后，應(yīng)及時(shí)上收結(jié)余的憑證。對(duì)防范和化解國(guó)債風(fēng)險(xiǎn)有一定的促進(jìn)作用。

4.年終國(guó)庫(kù)券核對(duì)的關(guān)系是：A.“7724長(zhǎng)期國(guó)家債券投資”的科目“年終余額”=表內(nèi)卡片賬的余額：“0016開(kāi)出國(guó)庫(kù)券單證”科目余額=表外卡片賬的余額。B.“7724長(zhǎng)期國(guó)家債券投資”提前兌付本金數(shù)+“0016開(kāi)出國(guó)庫(kù)券單證”余額=歷年未到期的計(jì)劃發(fā)行數(shù)。其中關(guān)鍵應(yīng)把握：“0016開(kāi)出國(guó)庫(kù)券單證”≤歷年未到期的計(jì)劃發(fā)行數(shù)。