長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)化權(quán)益法的核算

一、成本法轉(zhuǎn)化權(quán)益法的核算問題

投資企業(yè)因追加投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的，投資企業(yè)應(yīng)在中止采用成本法時(shí)，按追溯法調(diào)整確定長(zhǎng)期股權(quán)投資帳面價(jià)加上追加投資成本等作為初始成本。如何按照追溯法調(diào)整？我們認(rèn)為，可以合并編制追溯調(diào)整成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的首次股權(quán)投資，也可以分項(xiàng)編制溯調(diào)整成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的首次股權(quán)投資。而不應(yīng)該只按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》上的一種賬務(wù)處理方式。

例如：某企業(yè)已經(jīng)于2000年1月1日以525萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入B公司10%的股份，B公司所有者權(quán)益總額為5525萬(wàn)元。2000年5月，B公司分配1999年利潤(rùn)200萬(wàn)元。2000年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元。該公司現(xiàn)于2001年1月1日再以銀行存款追加投資購(gòu)買B公司10%的股份，并將股權(quán)投資核算由成本法改為權(quán)益法核算。B公司于2001年5月分配利潤(rùn)600萬(wàn)元，該公司全年發(fā)生虧損2000萬(wàn)元。B公司股權(quán)投資差額按10年攤銷。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2001年1月1日，追溯調(diào)整：

A、調(diào)整股權(quán)投資賬戶：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（投資成本）532.5

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（股權(quán)投資差額）27.5

長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司505

這里，主要是將長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面數(shù)額轉(zhuǎn)為權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶核算數(shù)額，以便及時(shí)攤銷股權(quán)投資差額。

B、追溯攤銷上年度股權(quán)投資差額：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（股權(quán)投資差額）2.75

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)2.75

C、按權(quán)益法追溯調(diào)整上年損益：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整）100

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)100

上述A、B、C三組會(huì)計(jì)分錄可以合并為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（投資成本）532.5

長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整）100

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（股權(quán)投資差額）24.75

長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司505

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)102.75

（2）追加投資：

A、付款：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（投資成本）

貸：銀行存款

B、計(jì)算長(zhǎng)期股權(quán)投資差額：投資差額=

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（股權(quán)投資差額）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（投資成本）

二、非現(xiàn)金資產(chǎn)換取長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)問題

現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)收到投資者以非現(xiàn)金資產(chǎn)投入的資本時(shí)應(yīng)按照投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為實(shí)收資本記賬。而不論投資方非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值為多少。而投資者將非現(xiàn)金資產(chǎn)換取長(zhǎng)期股權(quán)投資則屬于非貨幣性交易。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)換取長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)以換取非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

例如：甲企業(yè)以固定資產(chǎn)一項(xiàng)，原值為15萬(wàn)元，已經(jīng)計(jì)提折舊6萬(wàn)元投資于乙企業(yè)。經(jīng)投資各方確認(rèn)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值為10萬(wàn)元。甲、乙企業(yè)有關(guān)賬務(wù)處理為：

甲企業(yè)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)9

累計(jì)折舊6

貸：固定資產(chǎn)15

乙企業(yè)：

借：固定資產(chǎn)10

貸：實(shí)收資本10

上述會(huì)計(jì)處理很明顯是不妥當(dāng)?shù)�。我們認(rèn)為，投資與被投資雙方應(yīng)該均按照被投資單位投資者各方能夠確認(rèn)的價(jià)值入賬。按照謹(jǐn)慎原則，投資方投資非現(xiàn)金資產(chǎn)的確認(rèn)價(jià)值低于其賬面價(jià)值部分計(jì)入當(dāng)期損益；投資非現(xiàn)金資產(chǎn)的確認(rèn)價(jià)值高于其賬面價(jià)值部分計(jì)入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”賬戶。同時(shí)，按照適用的所得稅稅率，核算遞延稅款。因此，上例賬務(wù)處理為：

甲企業(yè)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)10

累計(jì)折舊6

貸：固定資產(chǎn)15

資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備0.67

遞延稅款0.33

乙企業(yè)：

借：固定資產(chǎn)10

貸：實(shí)收資本10

三、成本法下的分紅問題

現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)投資年度以后的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，確認(rèn)為投資收益或沖減初始投資成本的金額，可按以下公司計(jì)算：

應(yīng)沖減初始投資成本的金額=（投資后至本年末止被投資單位累計(jì)分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利—投資后至上年末止被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例—投資企業(yè)已沖減的初始投資成本

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利—應(yīng)沖減初始投資成本的金額

問題是：該公式并不適用于所有成本法下的分紅情況。譬如：甲公司1999年1月1日，以銀行存款購(gòu)入C公司10%的股份，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。初始投資成本110000元，采用成本法核算。C公司于1999年5月2日宣告分派1998年度的現(xiàn)金股利100000元。假設(shè)C公司1999年1月1日股東權(quán)益合計(jì)為1200000元，其中股本為1000000元，未分配利潤(rùn)為200000元；1999年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500000元。2000年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利300000元。

2000年5月1日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)：

應(yīng)沖減初始投資成本的金額=[（100000+300000）—500000]×10%—10000=—20000（元）

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=300000×10%—（—20000）=500000（元）

顯然，上述舉例中，由于企業(yè)投資后至本年末止被投資單位累計(jì)分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利小于投資后至上年末止被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈損益，不能夠用前述公式計(jì)算由投資企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)沖減初始投資成本的金額和應(yīng)確認(rèn)的投資收益。而不少人在介紹該公式時(shí)卻沒有指明這一點(diǎn)。其中，發(fā)行量較大的全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試用書《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)（一）》就漏掉了這一關(guān)鍵解釋。因此，我們認(rèn)為，在介紹前述公式時(shí)，應(yīng)注意在公式下，重點(diǎn)注釋說明：如果投資后至本年末止被投資單位累計(jì)分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利大于投資后至上年末止被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈損益，則按照上述公式計(jì)算有關(guān)項(xiàng)目。否則，企業(yè)投資后至本年末止被投資單位累計(jì)分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利小于投資后至上年末止被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈損益，不能夠用前述公式計(jì)算由投資企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)沖減初始投資成本的金額和應(yīng)確認(rèn)的投資收益。