談會(huì)計(jì)理論體系永恒的四個(gè)公設(shè)

現(xiàn)有的會(huì)計(jì)理論體系建立在會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、貨幣計(jì)量、幣值不變這四個(gè)公設(shè)之上。如果離開(kāi)了這四個(gè)公設(shè)，真難想像會(huì)計(jì)是什么樣子。但這四個(gè)公設(shè)果然是最基本的？是否還有其他公設(shè)存在？如果有，其他公設(shè)是否比現(xiàn)有的這四個(gè)公設(shè)更基本？會(huì)計(jì)理論體系建立在會(huì)計(jì)公設(shè)基礎(chǔ)之上的探索果真失敗了？會(huì)計(jì)目標(biāo)果真能代替會(huì)計(jì)公設(shè)并作為一個(gè)基本觀念來(lái)建立會(huì)計(jì)的基本體系？本文就嘗試研究這些問(wèn)題。

一、歷史的反思

第一，本世紀(jì)早期，會(huì)計(jì)工作并沒(méi)像現(xiàn)在有會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)可以依循，在多數(shù)情況下，會(huì)計(jì)工作的進(jìn)行是基于個(gè)人的判斷，也無(wú)所謂理論與體系。

會(huì)計(jì)學(xué)家對(duì)于這種混亂的情況，本著一種敬業(yè)精神，對(duì)真理進(jìn)行探索的欲望，進(jìn)行了不懈的努力。既然要建立會(huì)計(jì)的體系，總要找一個(gè)基礎(chǔ)，最初，會(huì)計(jì)學(xué)家們把基礎(chǔ)選定為會(huì)計(jì)原則或慣例，我們稱(chēng)其為原則導(dǎo)向的嘗試。

1932年，喬治。O.梅擔(dān)任主席的美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與證券交易所合作，對(duì)會(huì)計(jì)原則的探索作了重大的努力。在如何確定會(huì)計(jì)原則問(wèn)題上，梅認(rèn)為：“在考慮改善當(dāng)前狀況的方法時(shí)，有兩種選擇：一種是主管當(dāng)局從今日流行的可接受的會(huì)計(jì)方法體系中篩選出一套對(duì)各種類(lèi)型的公司都具有約束力的詳細(xì)準(zhǔn)則。……更為實(shí)際的另一選擇是讓股份公司在非常廣泛的范圍里自行選擇會(huì)計(jì)方法。但是，要求它們公開(kāi)使用過(guò)的方法，并保持年度使用方法的一致性。”①因而，在梅看來(lái)，原則就是慣例，正如他所說(shuō)的，“會(huì)計(jì)規(guī)則比起法律規(guī)則來(lái)，更是經(jīng)驗(yàn)而不是邏輯的產(chǎn)物”。②其后于1936年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)發(fā)表了《作為公司財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)原則草案》。該報(bào)告列舉了20條原則，其中包括會(huì)計(jì)科目的定義、財(cái)務(wù)報(bào)表的格式、增記資產(chǎn)、計(jì)提折舊正確處理法的提示，準(zhǔn)確劃分已繳股本與留存收益，正常收益與異常收益的界限等等。這份報(bào)告，作為規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)的混合體，一方面混淆了原則與程序性標(biāo)準(zhǔn)間的差別，另一方面這些原則和規(guī)則缺少邏輯上的一致性。

1937年，在慶祝美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)創(chuàng)立50周年期間，吉爾。伯思的獲獎(jiǎng)?wù)撐闹赋�，�?huì)計(jì)原則是基本真理，主要包括歷史成本估價(jià)、成本收入的合理配比、計(jì)提折舊、以銷(xiāo)售為標(biāo)志確認(rèn)收益、穩(wěn)健主義、繳入資本和企業(yè)積累的區(qū)別，帳務(wù)處理前后一致性的原則。

l939年，史蒂芬。吉爾曼在其《會(huì)計(jì)中的利潤(rùn)觀念》一書(shū)中，把會(huì)計(jì)思想分為四個(gè)層次，認(rèn)為，慣例是構(gòu)成會(huì)計(jì)理論的基本前提，有四個(gè)即會(huì)計(jì)主體慣例、資產(chǎn)計(jì)價(jià)慣例、會(huì)計(jì)期間慣例和借貸方慣例。慣例是會(huì)計(jì)思想的第一層次。信條是第二層次，包括穩(wěn)健主義、-致性、公開(kāi)性和重要性等。規(guī)則是第三層次，原則是第四層次。吉爾曼認(rèn)為，純粹的原則是不存在的。

l940年，巴頓和利特爾頓合著的《公司會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)論》一書(shū)，是通過(guò)系統(tǒng)地推理建立會(huì)計(jì)原則的典范著作。關(guān)于這部著作的特點(diǎn)，查特菲爾德評(píng)論道：“這是第一部精心設(shè)計(jì)了一套會(huì)計(jì)原則并具體表明了這些原則與會(huì)計(jì)方法之間的相互影響的集大成之作。它預(yù)示了這樣一種完整的會(huì)計(jì)信條體系的發(fā)展，根據(jù)這一體系在問(wèn)題尖銳前就可能推導(dǎo)出優(yōu)選的會(huì)計(jì)核算方法。”③這本著作的第二章，標(biāo)題為“觀念”，系統(tǒng)地論述了“企業(yè)實(shí)體、待續(xù)經(jīng)營(yíng)、計(jì)量考慮、成本聯(lián)系、努力與成就、可變性、客觀證據(jù)和假定”等基本觀念。這對(duì)后來(lái)公設(shè)導(dǎo)向建立會(huì)計(jì)理論體系的思路，產(chǎn)生了重大影響。

l94l年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)對(duì)1936年發(fā)布的《作為公司財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)原則草案》進(jìn)行了修正，而以《作為公司財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)原則》發(fā)布。

l946年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)設(shè)立了一個(gè)“原則說(shuō)明修正委員會(huì)”，目的是對(duì)以前發(fā)布的會(huì)計(jì)原則進(jìn)行修正，并于l948年提出了修正本，改名為《作為公司財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)概念和標(biāo)準(zhǔn)》，這標(biāo)志著會(huì)計(jì)界開(kāi)始重視基本會(huì)計(jì)概念對(duì)建立會(huì)計(jì)理論體系的作用。

雖不能給出確定的時(shí)間，但以原則導(dǎo)向建立會(huì)計(jì)理論體系的嘗試，大體可以說(shuō)在40年代末結(jié)束。這次嘗試以失敗告終。把會(huì)計(jì)原則這些用以指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范，當(dāng)作會(huì)計(jì)理論中的一些基本觀念，這種認(rèn)識(shí)上的錯(cuò)誤，不可能帶來(lái)好的結(jié)果。

第二，原則導(dǎo)向建立會(huì)計(jì)理論體系的嘗試失敗后，會(huì)計(jì)學(xué)家和會(huì)計(jì)團(tuán)體從失敗中吸取了教訓(xùn)，開(kāi)始轉(zhuǎn)向?qū)��?huì)計(jì)基本觀念的研究。而會(huì)計(jì)公設(shè)就成為這種研究的邏輯起點(diǎn)。

1953年，利特爾頓發(fā)表了《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》一書(shū)，試圖用科學(xué)的方法來(lái)建立新會(huì)計(jì)理論�？墒�，利特爾頓把配比觀念作為會(huì)計(jì)的中心目標(biāo)，而這個(gè)配比觀念并不是會(huì)計(jì)最基本的觀念，因而，試圖在配比觀念之上建立會(huì)計(jì)理論體系，結(jié)果是可想而知的。

1955年，雷蒙德。餞伯斯在“會(huì)計(jì)理論的藍(lán)圖”中提出要建立一種與會(huì)計(jì)慣例完全無(wú)關(guān)的理論，這其中隱含著對(duì)原則導(dǎo)向建立會(huì)計(jì)理論體系思路的反思。

1957年，阿爾文。詹寧斯提出要把會(huì)計(jì)原則作為純理論研究的結(jié)果，并建議對(duì)會(huì)計(jì)公設(shè)進(jìn)行研究。詹寧斯的建議，得到了會(huì)計(jì)學(xué)家和會(huì)計(jì)團(tuán)體的重視。l959年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)改組為會(huì)計(jì)原則委員會(huì)之后，成立了一個(gè)“會(huì)計(jì)研究部”，專(zhuān)門(mén)對(duì)重大的會(huì)計(jì)理論問(wèn)題進(jìn)行研究。

l96l年，會(huì)計(jì)研究部發(fā)表了由莫里斯。穆尼茨完成的《會(huì)計(jì)的基本公設(shè)》研究報(bào)告。該研究報(bào)告系統(tǒng)地探討了會(huì)計(jì)公設(shè)與會(huì)計(jì)原則的關(guān)系問(wèn)題，并從會(huì)計(jì)的環(huán)境分析人手，推導(dǎo)出三類(lèi)14條基本公設(shè)，這l4條雖然都叫公設(shè)，但它們是有差別的。

第一類(lèi)公設(shè)，是在研究報(bào)告的第3章探討的，標(biāo)題為：會(huì)計(jì)公設(shè)——環(huán)境，基本內(nèi)容為5個(gè)公設(shè)：定量、交易、實(shí)體、時(shí)間期間、計(jì)量單位。

第二類(lèi)公設(shè)是在第4章研究的，標(biāo)題為“補(bǔ)充命題－一會(huì)計(jì)領(lǐng)域”，有4個(gè)基本公設(shè)，分別為：財(cái)務(wù)報(bào)表、市價(jià)、實(shí)體、推測(cè)。

第三類(lèi)公設(shè)在第5章進(jìn)行了研究，標(biāo)題為“第三套命題一－命令”，有5個(gè)基本公設(shè)，分別為：待續(xù)經(jīng)營(yíng)、客觀性、一致性、穩(wěn)定的計(jì)量單位、反映。

直到60年代后期，公設(shè)導(dǎo)向建立會(huì)計(jì)體系的嘗試一直在進(jìn)行著，結(jié)果以失敗而告終。這種失敗叫人感到可惜。

我們以為，這一失敗并不意味著公設(shè)導(dǎo)向建立會(huì)計(jì)體系研究思路的失敗，因?yàn)�，�?duì)會(huì)計(jì)學(xué)科來(lái)說(shuō)，從最基本的公設(shè)出發(fā)建立理論體系，是其必由之路。

那么，公設(shè)導(dǎo)向建立會(huì)計(jì)體系的嘗試，究竟失敗在什么地方？張為國(guó)博士評(píng)論道：“在確定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之前，應(yīng)當(dāng)先明確會(huì)計(jì)應(yīng)做什么，即會(huì)計(jì)的目的。否則，有本末倒置之感。而會(huì)計(jì)目的是無(wú)法由會(huì)計(jì)假設(shè)推導(dǎo)獲知的。”④這一評(píng)論是很中肯的，因?yàn)楝F(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展史就為這一結(jié)論提供了充足的證據(jù)。那就是繼公設(shè)導(dǎo)向建立會(huì)計(jì)體系的嘗試之后，又出現(xiàn)了目標(biāo)導(dǎo)向建立會(huì)計(jì)理論體系的嘗試，并從目前的勢(shì)頭看，大有一統(tǒng)會(huì)計(jì)天下之勢(shì)。

但我們卻認(rèn)為，公設(shè)導(dǎo)向建立會(huì)計(jì)理論體系的嘗試，失敗的原因不在于會(huì)計(jì)目標(biāo)不能從會(huì)計(jì)公設(shè)推導(dǎo)出來(lái)，而在于會(huì)計(jì)公設(shè)本身的不健全，穆尼茨的《基本會(huì)計(jì)公設(shè)》專(zhuān)著，有幾條能真正稱(chēng)得上基本會(huì)計(jì)公設(shè)？正是這種不健全、不完整的基本會(huì)計(jì)公設(shè)，導(dǎo)致了公設(shè)導(dǎo)向建立會(huì)計(jì)理論體系的失敗。

實(shí)際上我們以為，在現(xiàn)行的四個(gè)基本公設(shè)之外，還有更基本的會(huì)計(jì)公設(shè)，就是受托責(zé)任。

第三，繼公設(shè)導(dǎo)向建立會(huì)計(jì)理論體系的嘗試“失敗”之后，開(kāi)始了以目標(biāo)導(dǎo)向建立會(huì)計(jì)理論體系的努力。這種努力開(kāi)始的標(biāo)志，是1966年“發(fā)展基本會(huì)計(jì)理論報(bào)告委員會(huì)”發(fā)表的《基本會(huì)計(jì)理論說(shuō)明書(shū)》。

l970年會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)表了《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念和會(huì)計(jì)原則》研究報(bào)告，該報(bào)告系統(tǒng)地研究了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征，提出了相關(guān)性、可理解性、可驗(yàn)證性、超然性、及時(shí)性、可比性和完整性7個(gè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量目標(biāo)。

l971年3月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)立了以羅伯特。特魯布羅德為首的“財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)研究委員會(huì)”。l973年l0月該研究委員會(huì)完成了《財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)》的研究報(bào)告。從1973年起，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)認(rèn)識(shí)到了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、對(duì)會(huì)計(jì)理論體系形成的重要性，開(kāi)始著手財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的研究工作，所取得的研究成果已為大多數(shù)會(huì)計(jì)學(xué)家所認(rèn)可。正是基于目標(biāo)導(dǎo)向建立會(huì)計(jì)體系的嘗試所取得的巨大成就，目前會(huì)計(jì)界就出現(xiàn)了這樣的一種流行性認(rèn)識(shí)，即會(huì)計(jì)理論體系應(yīng)該建立在會(huì)計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)之上。

我們倒覺(jué)得，目標(biāo)導(dǎo)向建立會(huì)計(jì)理論體系的嘗試，并不是因?yàn)檫@種研究思路找到了會(huì)計(jì)中的一個(gè)最基本的觀念，從而由這個(gè)基本觀念出發(fā)，建立起了會(huì)計(jì)理論體系。而是因?yàn)檫@種思路把本來(lái)屬于會(huì)計(jì)公設(shè)的一個(gè)基本觀念拿到了這種研究思路中來(lái)了，從而造成了一種假象，似乎從會(huì)計(jì)公設(shè)出發(fā)不能建立會(huì)計(jì)理論體系，而只能從會(huì)計(jì)目標(biāo)出發(fā)才能建立。

對(duì)會(huì)計(jì)理論系統(tǒng)化嘗試的幾種思路的反思，我們以為：原則導(dǎo)向的嘗試，失敗的原因在于舍本逐末，公設(shè)導(dǎo)向的嘗試，雖然失敗了，失敗的原因是因?yàn)闆](méi)有找到最基本的會(huì)計(jì)公設(shè)，但是這種嘗試的歷史作用是巨大的，它為我們探索會(huì)計(jì)理論系統(tǒng)化問(wèn)題，提供了有益的指導(dǎo)。目標(biāo)導(dǎo)向的嘗試，雖然現(xiàn)在看來(lái)是成功了，但這種成功是偷梁換柱的結(jié)果，不能叫人信服。盡管人們還尚末批評(píng)目標(biāo)導(dǎo)向的思路，還尚末覺(jué)察目標(biāo)導(dǎo)向的思路是有停于科學(xué)理論的，還仍然沉浸在目標(biāo)導(dǎo)向思路所造成的短暫的美夢(mèng)之中，但目標(biāo)導(dǎo)向的思路，在我們看來(lái)是不可取的。

二、受托責(zé)任是一個(gè)最基本的會(huì)計(jì)公設(shè)

任何一種科學(xué)理論，總是力圖以從數(shù)量上盡可能少的基本概念和邏輯上互相獨(dú)立的幾個(gè)基本公設(shè)為基礎(chǔ)，建立它的理論體系。這一命題很少得到反證。

歐幾里德幾何學(xué)是靠幾個(gè)基本公設(shè)建立起來(lái)的，牛頓的物理學(xué)是靠幾個(gè)基本命題建立起來(lái)的，斯賓諾莎的倫理學(xué)也是靠幾個(gè)基本觀念建立起來(lái)的，……會(huì)計(jì)學(xué)也應(yīng)該憑幾個(gè)基本公設(shè)建立起來(lái)，這是合乎科學(xué)的一般規(guī)律。查特菲爾德教授指出：“會(huì)計(jì)，盡管因?yàn)樗�的�?shí)用，才得以產(chǎn)生和發(fā)展，但會(huì)計(jì)仍然是建立在概念結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)之上的。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)過(guò)程有其思想體系，這些思想體系為特定會(huì)計(jì)方法的最終出現(xiàn)，奠定了合理的基礎(chǔ)，……因此，所有的會(huì)計(jì)規(guī)則，都有一個(gè)邏輯基礎(chǔ)。”⑤正是在這一意義上，我們以為，會(huì)計(jì)理論系統(tǒng)化的正確思路應(yīng)該是公設(shè)導(dǎo)向的。按照公設(shè)導(dǎo)向的思路，建立會(huì)計(jì)理論體系，關(guān)鍵問(wèn)題是要對(duì)會(huì)計(jì)公設(shè)包含的內(nèi)容重新進(jìn)行界定，按照我們的理解，就是要把受托責(zé)任確定為會(huì)計(jì)公設(shè)。

第一，從會(huì)計(jì)產(chǎn)生與受托責(zé)任的關(guān)系看，會(huì)計(jì)一開(kāi)始就是圍繞著受托責(zé)任的，在原始社會(huì)如此，在奴隸社會(huì)如此，在封建社會(huì)也如此，在資本主義社會(huì)和社會(huì)主義社會(huì)，還是如此。受托責(zé)任及其關(guān)系作為一個(gè)前提一直主宰著會(huì)計(jì)，從這一點(diǎn)看，沒(méi)有受托責(zé)任，就用不著會(huì)計(jì)。受托責(zé)任作為會(huì)計(jì)公設(shè)是必然的。

第二，從會(huì)計(jì)的發(fā)展與受托責(zé)任的關(guān)系看，會(huì)計(jì)是因?yàn)槭芡胸?zé)任的發(fā)展才發(fā)展的。簡(jiǎn)單的計(jì)量、記錄行為發(fā)展到單式簿記，是受托責(zé)任發(fā)展的結(jié)果，單式簿記發(fā)展到復(fù)式簿記也是受托責(zé)任發(fā)展的結(jié)果，對(duì)復(fù)式簿記的修正，對(duì)其他簿記形式的探索，也是受托責(zé)任發(fā)展的結(jié)果。因而受托責(zé)任還是作為會(huì)計(jì)的一個(gè)根本前提存在著。

第三，從會(huì)計(jì)控制內(nèi)容與受托責(zé)任的關(guān)系看，在原始社會(huì)，會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容就是原始社會(huì)的粗糙的受托責(zé)任，在奴隸社會(huì)、封建社會(huì)，會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容是奴隸社會(huì)和封建社會(huì)的受托責(zé)任，重點(diǎn)是保管責(zé)任（custodianship），在資本主義早期，會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容重點(diǎn)是經(jīng)管責(zé)任（stewardship），在現(xiàn)代資本主義社會(huì)和社會(huì)主義社會(huì)，會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容重點(diǎn)是受托責(zé)任（accountability），重心在效益、效果和效率上。因而，受托責(zé)任的內(nèi)容也就是會(huì)計(jì)的內(nèi)容，從這一點(diǎn)看，受托責(zé)任還是作為一個(gè)前提主宰著會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容。

第四，從會(huì)計(jì)的學(xué)科分化與受托責(zé)任的關(guān)系看，受托責(zé)任的發(fā)展，受托貴任內(nèi)容的擴(kuò)大，是會(huì)計(jì)學(xué)科分化的根本前提。在保管責(zé)任階段，只要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就夠了，只要把帳記清楚，把報(bào)表編制出來(lái)，就可以了，相關(guān)的審計(jì)問(wèn)題，也不像現(xiàn)代這樣重要。在經(jīng)管責(zé)任階段，不僅要有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，還要有成本會(huì)計(jì)，審計(jì)也變得重要起來(lái)。而在受托責(zé)任階段，不光要有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，還要有管理成本會(huì)計(jì)，有審計(jì)，還要有政府會(huì)計(jì)，還要有國(guó)際會(huì)計(jì)。為了確定受托責(zé)任的完成情況，還要有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、管理會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，還要有政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。因而，受托責(zé)任還是作為一個(gè)基本前提主宰著會(huì)計(jì)學(xué)科分化……

如此等等，都說(shuō)明了受托責(zé)任作為一個(gè)基本會(huì)計(jì)公設(shè)的必然性。同時(shí)，受托責(zé)任作為會(huì)計(jì)公設(shè)，可以解決現(xiàn)有四個(gè)基本公設(shè)解決不了的問(wèn)題。在會(huì)計(jì)工作范圍上，為什么這一個(gè)單位可以成為會(huì)計(jì)主體，而另一個(gè)單位就不能成為會(huì)計(jì)主體？在會(huì)計(jì)工作的連續(xù)性，為什么要假定這個(gè)會(huì)計(jì)主體要持續(xù)經(jīng)營(yíng)？為什么要進(jìn)行會(huì)計(jì)分期？又為什么要用貨幣計(jì)量？

這些問(wèn)題，用受托責(zé)任公設(shè)可以很容易地解釋一個(gè)單位承擔(dān)了受托責(zé)任，一個(gè)單位就是一個(gè)會(huì)計(jì)主體。一個(gè)單位不承擔(dān)受托責(zé)任，它就不能成為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，這也就是為什么咸亨酒店的老板可以會(huì)計(jì)也可以不會(huì)計(jì)的原因，這也就是為什么股份公司必須進(jìn)行會(huì)計(jì)的原因。如果受托人是個(gè)體，會(huì)計(jì)主體可進(jìn)行的就是獨(dú)資會(huì)計(jì)，如果受托人是合伙經(jīng)營(yíng)的，會(huì)計(jì)主體所進(jìn)行的就是合伙會(huì)計(jì)，如果受托人是股份公司，會(huì)計(jì)主體就按公司進(jìn)行會(huì)計(jì)。

受托實(shí)體是否待續(xù)存在，決定了會(huì)計(jì)是否采用持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)。只要一個(gè)單位承擔(dān)受托責(zé)任，如果受托經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)是一次性的，如中世紀(jì)的商船會(huì)計(jì)，就不存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)公設(shè)；如果受托經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)是持續(xù)性的，如現(xiàn)代企業(yè)，就發(fā)生了持續(xù)經(jīng)營(yíng)公設(shè)，這個(gè)單位就是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，它不再承擔(dān)受托責(zé)任就不是待續(xù)經(jīng)營(yíng)的。它不再承擔(dān)這個(gè)委托人的受托責(zé)任，而承擔(dān)了另一個(gè)委托人的受托責(zé)任。對(duì)于這個(gè)委托人來(lái)說(shuō)，這個(gè)單位就不再是原來(lái)意義上的會(huì)計(jì)主體。正是因?yàn)檫@一點(diǎn)，一個(gè)承包人在承包期滿后，就必須進(jìn)行離任審計(jì)……

受托標(biāo)的的改變，改變了會(huì)計(jì)的計(jì)量單位，如果受托責(zé)任以實(shí)物計(jì)算，如古代布匹以匹計(jì)，糧食以石計(jì)，金銀以?xún)捎?jì)，則會(huì)計(jì)亦按匹、石、兩、斤計(jì)。近代企業(yè)的受托責(zé)任以貨幣計(jì)量，則會(huì)計(jì)在控制受托貴任時(shí)就只能采用貨幣計(jì)量。

一句話，會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、計(jì)量單位都決定于受托責(zé)任的具體情況。因此，我們說(shuō)，受托責(zé)任公設(shè)，比起其他四個(gè)公設(shè)來(lái)，要更為基本，涵蓋的內(nèi)容更廣，更易于在這個(gè)公設(shè)之上建立會(huì)計(jì)理論體系，因而我們說(shuō)，受托責(zé)任是一個(gè)更為基本的會(huì)計(jì)公設(shè)。

過(guò)去，由會(huì)計(jì)公設(shè)推導(dǎo)不出會(huì)計(jì)目標(biāo)，現(xiàn)在問(wèn)題解決了。

過(guò)去，由會(huì)計(jì)公設(shè)推導(dǎo)不出會(huì)計(jì)的對(duì)象，現(xiàn)在問(wèn)題也解決了。

過(guò)去，能由會(huì)計(jì)公設(shè)推導(dǎo)出來(lái)的概念，在設(shè)立了受投責(zé)任會(huì)計(jì)公設(shè)之后，問(wèn)題的解釋更全面了。

這樣，受托責(zé)任作為一個(gè)更為基本的會(huì)計(jì)公設(shè)，就成為順理成章的事情了。

①②③⑤邁克爾。查特菲爾德《會(huì)計(jì)思想史》，中國(guó)商業(yè)出版社l989年第l版。

④張為國(guó)《會(huì)計(jì)目的與會(huì)計(jì)改革》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社l991年第l版。

《財(cái)會(huì)通訊》·徐錫洲