探討短期投資跌價準(zhǔn)備和長期投資減值

財政部于1998年初頒布了新的《股份有限公司會計(jì)制度——會計(jì)科目和會計(jì)報表》，并規(guī)定從1998年1月1日起執(zhí)行。新制度充分體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則，不僅保留了原計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而且新增加了計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備等。按新股份有限公司會計(jì)制度編制的作業(yè)利潤更真實(shí)，擠干了水分，消除了潛虧因素，有利于保護(hù)投資者的利益。本文就如何確認(rèn)存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備作一探討。

一、存貨跌價準(zhǔn)備

計(jì)提存貨跌價損失的范圍：在會計(jì)核算過程中，存貨的范圍比較寬，有在途材料、原材料、包裝物、在產(chǎn)品、低值易耗品、庫存商品、產(chǎn)成品，委托加工物資、委托代銷商品、受托代銷商品、分期收款發(fā)出商品等。存貨是否需要計(jì)提跌價損失、關(guān)鍵取決于存貨所有權(quán)是否屬于本企業(yè)、存貨是否處于加工或使用狀態(tài)。凡是所有權(quán)不屬于本公司所有的存貨，不需要計(jì)提存貨跌價損失，如受托代銷商品；凡是處于加工或使用過程中的存貸不需要計(jì)提存貨跌價損失，如：委托加工物資、在產(chǎn)品（存貨實(shí)物形態(tài)及數(shù)量不容易確定）、在用低值易耗品（價值低且已攤?cè)氤杀荆┑取?br />
計(jì)提存貨跌價損失的金額限制：從理論上分析，凡是存貨的市場價或可變現(xiàn)價值低于其成本價的，都需要計(jì)提存貨跌價損失，并且規(guī)定必須分品種，規(guī)格、產(chǎn)地、品牌明細(xì)核算，但在實(shí)際核算工作中由于很難做到而顯得沒有多大現(xiàn)實(shí)意義，如大型商業(yè)企業(yè)存貸品種及規(guī)格少則上萬種，多則幾十萬種，尤其在目前市場不景氣的情況下，很多存貨市場出售價格低于成本價，按照新制度的規(guī)定，無論存貨跌價損失的金額是多少，都需要計(jì)提存發(fā)跌價損失，一則會計(jì)核算工作已非常大，不可能全部做到；二則對于跌價損失金額比較少的存貨也要計(jì)提跌價損失，沒有多大現(xiàn)實(shí)意義。筆者從為各個企業(yè)可以根據(jù)會計(jì)核算的重要性原則，規(guī)定計(jì)提存貸跌價損失余額的范圍，可以用絕對數(shù)表示，存貨跌價損失多少金額以上的，需要計(jì)提，否則不提；也可以用相對數(shù)表示，存貨跌價損失金額超過本企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤規(guī)定百分比的，需要計(jì)提，否則不提。確定計(jì)提跌價損失金額范圍或百分比，關(guān)鍵取決于對企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤的影響程度。

計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備的計(jì)算公式：存貨跌價準(zhǔn)備=庫存數(shù)量×（單位成本價－不含稅的市場價）

計(jì)算結(jié)果如為正數(shù)，說明存貨可變現(xiàn)價值低于成本價，存在損失，就按此數(shù)計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備，如為負(fù)數(shù)，就不需計(jì)提。

上述公式中，庫存數(shù)量和單位成本價可以從賬上找到，而如何確定不含稅的市場價就成了計(jì)提多少存貨跌價損失金額的關(guān)鍵。本人認(rèn)為應(yīng)根據(jù)存貨不同的狀態(tài)，用不同的方法來確定存貨的不含稅市場價，力求做到準(zhǔn)確，并符合實(shí)際。此項(xiàng)工作需要取得本企業(yè)銷售部門的支持和配合。

1.對于外觀完好無損，保持原有的使用價值并處于適銷對路的存貸，其不含稅的市場價可采用以下幾種方法確定：

A：用加權(quán)平均法計(jì)算的本企業(yè)6月或12月存貨平均銷售價格。這種方法適用于商品處于可正常銷售的情況，并且間隔時間短，比較準(zhǔn)確，取得數(shù)字也比較容易。

B：用當(dāng)天不含稅的市場平均銷售價格。市場銷售價格是包含銷項(xiàng)稅額的，為了同一口徑進(jìn)行比較，應(yīng)符合稅價格換算成不含稅價格。換算公式：

    　　               含稅市場銷售價格 
不含稅市場價= -------------------------- 
                         1+增值稅稅率 

這種方法適用于企業(yè)很長時間沒有銷售這種商品，從本企業(yè)無法計(jì)算出當(dāng)月存貨不含稅的市場銷售價格。在實(shí)際工作中，可以選擇有代表性的3到4家大型商場或農(nóng)貿(mào)市場的銷售價格來計(jì)算其平均銷售價格。

C：以客戶報價為基礎(chǔ)，適當(dāng)加成來確定。這種方法適用于企業(yè)很長時間沒有銷售這種商品，并且當(dāng)月市場上也沒有銷售這種商品。當(dāng)本企業(yè)有這種商品時，會不斷地發(fā)出出售信息，也有客戶來要求購買，并有報價。一般來說，客戶的報價比較低，因此可以以客戶報價為基礎(chǔ)，適當(dāng)加成來確定。

D：對由國家統(tǒng)一規(guī)定銷售價格的商品，其不含稅的市場價格可用國家統(tǒng)一規(guī)定的銷售價格來計(jì)算得出。

2.對于外地完好無損、保持原有的使用價值，但樣式過時或質(zhì)量降低的存貨，其不含稅的市場價可采用第一種情況確定的不含稅市場價格，再適當(dāng)給予折扣來確定。

3.對于外觀形狀完好，但改變了原有的使用價值，仍可以用于出售或生產(chǎn)的存貨，其不含稅的市場價應(yīng)按其存貨新的用途或使用價值來確定。

對于毀損、完全變質(zhì)、喪失任何使用價值、不能用作出售或生產(chǎn)的存貨，應(yīng)查清原因、分清責(zé)任后按規(guī)定進(jìn)行處理，不應(yīng)計(jì)提存貨跌價損失。

二、短期投資跌價準(zhǔn)備

企業(yè)短期投資項(xiàng)目有股本投資、債券投資、一年以下的委托貸款。新制度規(guī)定，凡市價低于成本價的短期投資項(xiàng)目，需要計(jì)提短期投資跌價準(zhǔn)備。筆者認(rèn)為應(yīng)按不同的投資項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)算：

1.計(jì)提股票投資跌價準(zhǔn)備計(jì)算公式：

短期股票投資跌價準(zhǔn)備=賬面成本價－（賬面股票股數(shù)＋分得股利股數(shù)）×6月30日或12月31日市場收盤價6月30日或12月31日市場收盤價可從報紙查得，如6月30日或12月31日日休息日沒有股票交易時，可使用前一天股票交易日的收盤價。

2.債券投資：

在目前情況下，債券可分流通債券和不流通債券。短期投資中一般只有流通債券，而沒有不流通債券。

計(jì)提短期債券投資跌價準(zhǔn)備的計(jì)算公式；

短期債券投資跌價準(zhǔn)備＝債券賬面成本－債券數(shù)量×6月30日或12月31日市場交易平均價6月30日或12月12日市場交易平均價可從報紙查得，如6月30日或12月31日是休息日沒有債券交易時，可使用前一天債券交易日的平均價。

3.一年以下的委托貸款企業(yè)將暫時閑置的資金委托銀行進(jìn)行轉(zhuǎn)貸，以獲取比銀行存款利息多的收益，不存在收不回來或損失的風(fēng)險，另外它不能在市場上交易，因此它不存在跌價損失，不需計(jì)提跌價準(zhǔn)備。

三、長期投資減值準(zhǔn)備

企業(yè)長期投資分為股權(quán)投資和債權(quán)投資，股權(quán)投資包括股票投資和其他投資，采用權(quán)益法核算長期投資時，其賬面價值隨著被投資企業(yè)的所有者權(quán)益的變動而變動，一般情況下，可回收金額一定會等于或大于其賬面價值，因此不需要計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備。只有在采用成本法核算長期投資的情況下，可回收金額有可能低于其賬面價值。當(dāng)可回收金額低于其賬面價值時，按照新制度的規(guī)定，需要計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備。應(yīng)按不同的投資項(xiàng)目內(nèi)容進(jìn)行計(jì)算：

1.股票投資：

長期股票投資減值準(zhǔn)備與短期股票投資跌價準(zhǔn)備計(jì)提方法一樣。

2.債券投資：

在目前情況下，長期債券投資可分為流通債券和不流通債券。只有流通債券如國債才由可能產(chǎn)生叫回收金額低于其賬面價值，其長期債券投資減值準(zhǔn)備計(jì)算方法于短期投資中債券投資跌價準(zhǔn)備計(jì)提方法一樣。不流通債券如三峽債券、鐵路債券等不在市場上交易，不可能出現(xiàn)回收金額低于賬面價值的情況，也不需要計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備。

3.其他投資：

長期投資減值準(zhǔn)備的計(jì)算公式：

長期投資減值準(zhǔn)備=賬面價值（包括未攤完的長期投資差異）－被投資企業(yè)的所有者權(quán)益×本企業(yè)所占有的投資比例計(jì)算結(jié)果如為正數(shù)，說明其可回收金額低于賬面價值，就按此數(shù)計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備；如為負(fù)數(shù)，就不需要計(jì)提。

4.一年以上的委托貸款不需要計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備，理由與短期投資中一年以下委托貸款不計(jì)提跌價準(zhǔn)備一樣。

5.在用權(quán)益法核算其他投資項(xiàng)目時，被投資企業(yè)的所有者權(quán)益在零以下也就是資不抵債時，按新制度規(guī)定投資企業(yè)長期投資賬面金額只能為零，不能變成負(fù)數(shù)，且計(jì)算的差額是否需要計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備？筆者認(rèn)為關(guān)鍵取決于被投資企業(yè)的組織形式。如屬于有限責(zé)任公司形式的，不需要計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備，因?yàn)榘凑諊�家法律�?guī)定；有限責(zé)任公司形式的，投資者只能以出資額承擔(dān)被投資企業(yè)的債權(quán)和債務(wù)。如屬于無限責(zé)任公司形式的。應(yīng)計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備，因?yàn)橥顿Y者須承擔(dān)被投資企業(yè)的連帶責(zé)任。

第一次計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備可用上述方法計(jì)提。按照新制度規(guī)定。以后各期補(bǔ)提或沖回跌價準(zhǔn)備是根據(jù)期末存貨或短期投資項(xiàng)目計(jì)算的跌價準(zhǔn)備與期末該項(xiàng)存貨或短期投資項(xiàng)目的原有跌價準(zhǔn)備進(jìn)行比較后來確定的，如期末存貨或短期投資項(xiàng)目計(jì)算的跌價準(zhǔn)備大于期末該項(xiàng)存貨或短期投資項(xiàng)目的原有跌價準(zhǔn)備，應(yīng)補(bǔ)提其差額，如期末存貨或短期投資項(xiàng)目計(jì)算的跌價準(zhǔn)備少于期末該項(xiàng)存貨或短期投資項(xiàng)目的原有跌價準(zhǔn)備，應(yīng)沖回其差額。

《財務(wù)與會計(jì)》·柴國明