關(guān)于存貨計價分類后進(jìn)先出法及其應(yīng)用

存貨計價方法的選擇是制訂企業(yè)會計政策的一項(xiàng)重要內(nèi)容。選擇不同的存貨計價方法將會導(dǎo)致不同的報告利潤和存貨估價結(jié)果，并對企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)、現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：“各種存貨發(fā)出時，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況，選擇使用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個別計價法、后進(jìn)先出法等方法確定其實(shí)際成本。”但具體會計準(zhǔn)則《存貨》尚未發(fā)布。在實(shí)際工作中，許多企業(yè)基于納稅的目的而選擇采取后進(jìn)先出法，本文擬對后進(jìn)先出法的特點(diǎn)及其應(yīng)用中可能出現(xiàn)的主要問題進(jìn)行分析，并對改進(jìn)后進(jìn)先出法的核算提出建議，以期有助于我國具體會計準(zhǔn)則的制定和后進(jìn)先出法在實(shí)務(wù)中的廣泛應(yīng)用。

一、后進(jìn)先出法的特點(diǎn)及其有應(yīng)用中存在的主要問題

后進(jìn)先出法基于“后入庫的先發(fā)出”這樣的一個存貨流動假設(shè)，其基本特點(diǎn)是使所銷售的存貨按最近期取得存貨的成本與其實(shí)現(xiàn)的銷售收入相配比。與先進(jìn)先出法（FIFO）相比，一般來說，在物價持續(xù)上漲的情況下，采用后進(jìn)先出法將會導(dǎo)致較高的銷售成本、期末現(xiàn)金余額和較低的期末存貨余額、銷售毛利、所得稅和凈收益額，而當(dāng)物價持續(xù)下跌的時，結(jié)論恰恰好相反。因此，對大部分企業(yè)來說，一般是在預(yù)期存貨的價格不斷上漲時才選擇后進(jìn)先出法，以達(dá)到遞延所得稅支出的目的，而當(dāng)預(yù)期存貨價格將持續(xù)下跌時，則通過會計政策變更將存貨計價方法由后進(jìn)先出法轉(zhuǎn)為先進(jìn)先出法。當(dāng)然，也有一些企業(yè)采用后進(jìn)先出法是由于其實(shí)物收發(fā)就是按“后進(jìn)先出”的原則進(jìn)行的，如總是保持基本存量的煉油、玻璃制造等行業(yè)。

撇開由于外界環(huán)境變化導(dǎo)致后進(jìn)先出法核算的結(jié)果有失公允的情況不談，僅就適合采用后進(jìn)先出法的情況下應(yīng)用后進(jìn)先出法可能出現(xiàn)的問題進(jìn)行分析，主要有以下幾個方面問題較為突出：

1、日常核算工作量大

通常情況下，存貨是按不同品種、規(guī)格設(shè)置明細(xì)賬戶進(jìn)行核算，在此基礎(chǔ)上應(yīng)用的后進(jìn)先出法我們稱之為“單項(xiàng)后進(jìn)先出法”。如果一個企業(yè)的存貨品種、規(guī)格繁多，則采用這種“單項(xiàng)后進(jìn)先出法”進(jìn)行核算其復(fù)雜程度可想而知，尤其是當(dāng)存貨盤存制度為永續(xù)盤存制時（PerpetualInventorySystem）。

2、容易發(fā)生后進(jìn)先出法清算（LIFOLiquidation）

由于采用后進(jìn)先出法，故期末存貨通常是由若干個存貨層（Layer）所構(gòu)成。比如說，某企業(yè)2000年1月1日起對某種存貨按后進(jìn)先出法核算，并假設(shè)2000年1月1日該種存貨的數(shù)量為1000件，均為1999年所購入。2000年共購進(jìn)該種存貨10000件，當(dāng)年銷售了9000件，則2000年末該種存貨的數(shù)量為2000件，可分為兩層，即1999購入的存貨1000件和2000年購入的存貨1000件。同樣的，若2001年末又購進(jìn)該種存貨10000件，當(dāng)年銷售了9000件，則2001年末該種存貨的數(shù)量為3000件，可分為三層，即1999年購入的存貨1000件、2000年購入的存貨1000件和2001年購入的存貨1000件。但若采用先進(jìn)先出法，一般不會出現(xiàn)這種問題，其期末存貨通常是由一層構(gòu)成的，除非本期銷售或耗用的存貨小于期初存貨數(shù)量時。上例中，若采用先進(jìn)先出法，則2000年末的2000件存貨均為2000年所購，2001年末的3000件存貨均應(yīng)2001年所購。在這一點(diǎn)上先進(jìn)先出法與后進(jìn)先出法有較大的差別。

由于后進(jìn)先出法一般是在物價上漲的環(huán)境下使用的，故上述不同層的存貨其價格水平有較大差異。這不僅直接影響各期末存貨的計價，而且可能會引起所謂的“后進(jìn)先出法清算”問題。設(shè)想一下，如果上例中，1999年存貨的購價為1000元/件，以后每年購價比上年上漲200元/件，2000年該種存貨的售價為1500元/件，以后每年銷售價格也比上年增加200元/件。2002年購入6500件，仍銷售9000件，則2002年末該種存貨的數(shù)量只有500件，均是1999年所購入的。假設(shè)所得稅率為40%，不考慮其他業(yè)務(wù)及費(fèi)用，則各年按后進(jìn)先出法核算的期初、期末存貨、銷售收入、銷售成本、銷售毛利及所得稅等如下表所示。

上表可以看出，存貨的銷售價格和購入價格保持了同等的漲幅，即各年的單位銷售毛利是相同的，各年的銷售量又完全相同，為什么2002年的利潤和所得稅卻比前兩年增加了很多呢？這就是由于發(fā)生了后進(jìn)先出法的清算。如果說2000年和2001年所確定的成本補(bǔ)償額（銷售成本）尚能勉強(qiáng)滿足重置存貨所需資金的話，那么2002所確定的成本補(bǔ)償額（銷售成本）則顯然是捉襟見肘了，因?yàn)榧词拱串?dāng)年存貨的購置價格1600元/件計算，重新購置9000件存貨也需要1440萬元，而當(dāng)年所確定的成本補(bǔ)償額只有1350元，少了90萬元。換句話說，該年的利潤是在未實(shí)現(xiàn)資本保持的前提下得出的，因而虛增了利潤，而虛增的利潤又導(dǎo)致所得稅支出的增加，并可能導(dǎo)致股利支出的增加，從而使企業(yè)陷入“自我清算”的狀態(tài)。因此，后進(jìn)先出法清算一般發(fā)生在期末存貨比期初存貨減少的會計期間。期初存貨的層數(shù)越多，期末存貨比期初存貨減少的數(shù)量越多，則后進(jìn)先出法清算就會越嚴(yán)重。

3、容易引發(fā)不經(jīng)濟(jì)的購貨行為

由于后進(jìn)先出法清算一般發(fā)生在期末存貨減少的會計期間，因此避免后進(jìn)先出法清算的最簡單方法就是保證各年存貨的購買量不小于銷售量或耗用量，故有的企業(yè)在可能發(fā)生后進(jìn)先出法清算的會計期末大量購入存貨。如上例中，如果企業(yè)在2002年末購入存貨2500件或更多，就不會出現(xiàn)上述清算，其利潤和所得稅將與前兩年完全相同。問題是，企業(yè)未來經(jīng)營是否確實(shí)需要保持如此多的存貨？在很多情況下，由于經(jīng)營的變化，不需要保持過多的存貨，此時為了避免后進(jìn)先出法清算而購入存貨的行為就是不經(jīng)濟(jì)的，而如果不購入存貨又必然會陷入后進(jìn)先出法清算中。

上述分析只是就一種存貨所進(jìn)行的，可以想象，當(dāng)企業(yè)的存貨品種、規(guī)格很多時，采用“單項(xiàng)后進(jìn)先出法”不僅核算工作量很大，而且發(fā)生后進(jìn)先出法清算的可能性更大，因此后進(jìn)先出法清算的影響就會更顯著。

二、解決問題的可行方法——采用分類后進(jìn)先出法為了簡化后進(jìn)先出法的核算，并盡可能地減輕后進(jìn)先出法清算對企業(yè)的不利影響，借鑒存貨按成本與市價孰底法核算時按存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備的做法，可以對存貨采用“分類后進(jìn)先出法（PooledLIFOApproach）”。即：按存貨的性質(zhì)和用途將企業(yè)的各主要類別的存貨分成若干個小的類別，每一小類包含了性質(zhì)和用途相近的多種不同品種和規(guī)格的存貨，按類別采用后進(jìn)先出法進(jìn)行核算。具體操作方法包括如下幾個方面：

1、對存貨實(shí)行三級核算

（1）按“庫存材料”、“庫存商品”等設(shè)置總分類科目進(jìn)行一級核算（總分類核算），一級核算只核算各主要類別存貨的金額，不核算數(shù)量；

（2）按分成的小類設(shè)置明細(xì)賬戶進(jìn)行二級核算，核算每一小類的存貨的增減變動，但既核算各小類存貨的金額，也核算其數(shù)量；

（3）按存貨的品種、規(guī)格設(shè)置明細(xì)賬戶進(jìn)行三級核算，核算每一品種、規(guī)格的存貨的增減變動，但只進(jìn)行數(shù)量核算，不進(jìn)行價值核算。

2、存貨的數(shù)量核算采用永續(xù)盤存制，而存貨的價值核算采用實(shí)地盤存制或定期盤存制

即使按類別采用后進(jìn)先出法，若采用永續(xù)盤存制，存貨的核算仍將是較為復(fù)雜的。由于存貨的盤存制度其關(guān)鍵在于確定存貨賬面結(jié)存的數(shù)量，故為便于存貨實(shí)物的管理和控制，可在實(shí)行上述三級核算的前提下，對存貨的二級、三級核算中的數(shù)量核算采用永續(xù)盤存制，日常核算只進(jìn)行數(shù)量核算，而對存貨的一級、二級核算中的價值核算則采用實(shí)地盤存制或定期盤存制（PeriodicInventorySystem），價值核算只在各會計期末進(jìn)行，從而兼顧存貨實(shí)物管理和簡化價值核算的要求。

3、在二級核算中，期初、期末存貨的數(shù)量和金額按“層”反映

“層”的設(shè)置和確定以會計年度為標(biāo)準(zhǔn)，同一會計年度取得的存貨作為“一層”，即使為編制月度、季度及半年等中期報告，也按此劃分層次。避免由于各中期核算和年終決算對“層”的分類標(biāo)準(zhǔn)不同導(dǎo)致年終再對賬面記錄進(jìn)行調(diào)整。例如，年初某小類存貨物只有一層，均為去年12月購入的，數(shù)量為2000單位，價值為3000000元，若今年1月份購入該類存貨3000單位，單位成本為1600元，當(dāng)月銷售5000單位，2月份購入該類存貨3000單位，單位成本為1650元，當(dāng)月銷售800單位，顯然若以“月”作為劃分“層”的標(biāo)準(zhǔn)，則2月末的存貨2200單位為一層，均應(yīng)是今年2月份所購入的，故其金額應(yīng)為3630000元（2200×1650），但以年度作為劃分“層”的標(biāo)準(zhǔn)，則2月末的存貨2200單位應(yīng)分為兩層：一層是去年購入的2000單位，總額為3000000元，另一層是今年購入的200單位，金額為32000元（200×1600），兩層合計2月末存貨金額應(yīng)為3320000元。顯然，由于“層”的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，導(dǎo)致2月末存貨價值相差了310000元。不僅如此，兩者的更重要的差別在于按前一種方法，則意味著后進(jìn)先出法清算在本年度已經(jīng)發(fā)生，而按后一種方法，則意味著后進(jìn)先出清算在本年度并未發(fā)生。因此，為了最大限度地發(fā)揮分類后進(jìn)先出法對后進(jìn)先出清算的抑制作用，應(yīng)該選擇最大的時間長度作為劃分“層”的標(biāo)準(zhǔn)，并在中期核算和年終決算中保持一致。

三、小結(jié)

分類后進(jìn)先出法可以較好地解決“單項(xiàng)后進(jìn)先出法”核算復(fù)雜及容易出現(xiàn)后進(jìn)先出法清算問題和由此導(dǎo)致的不經(jīng)濟(jì)采購行為，為后進(jìn)先出法的廣泛應(yīng)用創(chuàng)造了條件。但需要說明的是，其對上述問題的解決并不是根本性的。采用分類后進(jìn)先出法仍然可能會發(fā)生某一類別的存貨清算問題，但它畢竟大大減少了出現(xiàn)這種清算的可能性�？梢灶A(yù)見，對一個特定企業(yè)來說，劃分的類別越少（極端的情況是全部存貨只劃分為一類，即采用綜合后進(jìn)先出法），則出現(xiàn)清算的可能性就會越小，核算也會越簡化，但伴隨而來的可能是會計核算的準(zhǔn)確性越來越差。因此，不應(yīng)過分追求核算簡化及避免清算，存貨會計政策的選擇必須在上述幾個方面做出權(quán)衡。至于在嚴(yán)重通貨膨脹的環(huán)境下，要根治自我清算（不僅后進(jìn)先出法會發(fā)生，其他方法也會發(fā)生，而且以后進(jìn)先出法最為嚴(yán)重），則必須運(yùn)用通貨膨脹會計的理論和方法，這不在本文討論的范圍內(nèi)。