如何看待芻議謹慎性原則 它在企業(yè)會計中如何高效運用

摘要：謹慎性原則是企業(yè)會計核算中運用的一項重要原則，《企業(yè)會計制度》和已發(fā)布的具體會計準則充分體現(xiàn)了這一原則。謹慎性原則廣泛運用，有利于防止企業(yè)包裝上市、虛夸資產(chǎn)、擴大利潤的現(xiàn)象發(fā)生，能為有關各方提供更加真實可靠的會計信息，有利于保護債權人和小股東的利益，提高企業(yè)在市場上的競爭力。但由于謹慎性原則在運用中具有明顯的傾向性、主觀臆斷性等弱點。隨著應用范圍的擴大，人為調(diào)節(jié)費用、操縱利潤的空間也增大。如何正確運用這一原則，加強會計理論學習，提高會計人員業(yè)務素質(zhì)和職業(yè)判斷能力是關鍵。

關鍵詞：會計核算謹慎性原則；會計信息；資產(chǎn)；利潤

《企業(yè)會計準則》第二章第18條規(guī)定：“會計核算應當遵循謹慎性原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費用。”《企業(yè)會計制度》（以下簡稱《制度》）第11條第12項規(guī)定：“企業(yè)在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產(chǎn)或收益，少計負債或費用，但不得計提秘密準備。”這是《企業(yè)會計準則》和《制度》對會計核算中貫徹謹慎性原則的一般要求。謹慎性原則又稱穩(wěn)健性原則，或稱保守主義。它是針對經(jīng)營活動中的不確定因素，要求人們在會計處理上保持謹慎小心的態(tài)度。當對某些經(jīng)濟業(yè)務或會計事項有兩種以上的方法可供選擇時，在不影響合理選擇的前提下盡可能選用一種不虛增利潤和夸大資產(chǎn)的方法與程序進行會計處理，不多計資產(chǎn)或收益，不少計負債或費用，合理核算可能發(fā)生的損失和費用。謹慎性原則是企業(yè)會計核算中運用的一條重要原則，尤其是新頒布的《制度》和修訂后的具體會計準則，更加體現(xiàn)了謹慎性原則。實際上，它的具體運用，并非今日開始，早就在我國企業(yè)會計核算中運用了，不過所涉及的范圍之大，內(nèi)容之多，與《制度》和修訂后的會計準則是無法比擬的。

一、謹慎性原則在企業(yè)會計核算中的運用與體現(xiàn)

會計核算中謹慎性原則的運用，體現(xiàn)在《制度》和具體會計準則的諸多方面，下面舉一些例子來說明。

1.發(fā)出存貨計價方法的選擇。存貨采用實際成本核算時，發(fā)出存貨的計價方法，有先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動加權平均法和個別計價法。在物價上漲時，發(fā)出存貨的計價采用后進先出法，會使本期成本接近當期水平，減少利潤中水分，期末存貨價值偏低，體現(xiàn)了謹慎性原則。若采用先進先出法，則會使本期成本偏低，利潤中水分加大，期末存貨價值升高，實現(xiàn)不了穩(wěn)健性目的。

2.固定資產(chǎn)折舊方法的選擇。固定資產(chǎn)折舊方法有平速折舊法（平均年限法、工作量法）和加速折舊法（年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法）兩大類。若企業(yè)選用加速折舊法計提固定資產(chǎn)折舊，則可使企業(yè)在固定資產(chǎn)使用的前幾年多提折舊，從而減少利潤，少交所得稅，等于取得了一筆無息貸款，又可使投入的資金盡早收回，提高資金的利用率，體現(xiàn)了謹慎性。

3.計提八項資產(chǎn)減值準備�！吨贫取返�51條規(guī)定：“企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備。”《制度》還將計提范圍由原來的兩項增加為八項。這充分體現(xiàn)了謹慎性原則，其出發(fā)點就在于要求企業(yè)將各項資產(chǎn)可能發(fā)生的價值損耗，予以充分考慮并計入相關費用，以確保企業(yè)的資產(chǎn)更加真實、有效，確保企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果的穩(wěn)妥可靠，確保投資者的長遠利益得到很好的保障。

（1）短期投資跌價準備�！吨贫取芬�(guī)定，企業(yè)應當在期末對短期投資按成本與市價孰低計量。即短期投資的期末市價低于成本時，按市價計價；當市價高于成本時，按成本計價。對市價低于成本的差額，應當計提短期投資跌價準備。在資產(chǎn)負債表中，短期投資項目按減去其跌價準備后的凈額反映。這種方法只確認市價下跌損失，不確認市價上漲收益，在目前證券市場頻繁變動且不規(guī)則的情況下，能確保企業(yè)的財務狀況穩(wěn)健。

（2）壞賬損失準備。《制度》擴大了計提壞賬準備范圍，即除應收賬款外，其他應收款也列入了計提的范圍；在計提比例（原行業(yè)會計制度規(guī)定0.3%～0.5%）和計提方法（原行業(yè)會計制度規(guī)定采用應收賬款余額百分比法）上，由企業(yè)自行確定，這就給企業(yè)增加了選擇的空間，有利于企業(yè)抵御壞賬損失產(chǎn)生的風險。

（3）存貨跌價準備。企業(yè)的存貨是按照歷史成本計價的。但在市場經(jīng)濟條件下，存貨的價格不斷發(fā)生變化，尤其是科技的發(fā)展，使得產(chǎn)品的更新速度越來越快，由于存貨的市價下跌、陳舊、過時、毀損等原因，導致存貨的價值減少。如果仍以歷史成本計價，顯然不利于企業(yè)資金的周轉，出現(xiàn)虛夸資產(chǎn)的現(xiàn)象，導致會計信息失真，不符合謹慎性原則。因此，《制度》規(guī)定，期末存貨的計價采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，即對期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者中較低者計價的方法。當成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計價；當成本高于可變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計價。按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計提存貨跌價準備。在資產(chǎn)負債表上，存貨項目按照減去跌價準備后的凈額反映。

（4）長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)減值準備�！吨贫取芬�(guī)定：企業(yè)應當在期末對長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)逐項進行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌，被投資單位經(jīng)營狀況惡化，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因，導致其可收回金額低于其賬面價值的，應當計提長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)減值準備。在資產(chǎn)負債表上，長期投資、無形資產(chǎn)項目按照減去減值準備后的凈額反映，固定資產(chǎn)減值準備作為固定資產(chǎn)凈值的減項反映。

（5）在建工程減值準備。企業(yè)在建工程預計發(fā)生減值時，如長期停建并且預計在三年內(nèi)不會重新開工的在建工程，應當根據(jù)規(guī)定計提資產(chǎn)減值準備。在資產(chǎn)負債表上，在建工程項目按減去在建工程減值準備后的余額反映。

（6）委托貸款減值準備。企業(yè)應當對委托貸款本金進行定期檢查，并按委托貸款本金與可收回金額熟低計量，可收回金額低于委托貸款本金的差額，應當計提減值準備。在資產(chǎn)負債表上，委托貸款的本金和應收利息減去計提的減值準備后的凈額，并入短期投資或長期債權投資項目。另外，《制度》還規(guī)定，企業(yè)計提的委托貸款利息到期不能收回的，應當停止計提利息，并沖回原已計提的利息。

4.設置資本公積準備項目�！吨贫取芬�(guī)定：對于因接受捐贈而持有的非現(xiàn)金資產(chǎn)；對外投資采用權益法核算時，因被投資單位增資擴股、接受捐贈等原因引起本企業(yè)享有被投資單位所有者權益增加時，暫不確認為普通權益，而計入資本公積準備項目，待非現(xiàn)金資產(chǎn)或長期股權投資處置后，才將實現(xiàn)的收益轉入一般公積項目。

5.待處理財產(chǎn)損益要當年處理完畢�！吨贫取芬�(guī)定了存貨、固定資產(chǎn)應當定期盤點，每年至少盤點一次。盤點結果如果與賬面記錄不符，應于期末前查明原因，并根據(jù)企業(yè)的管理權限，經(jīng)股東大會或董事會或經(jīng)理（廠長）會議及類似機構批準后，在期末結賬前處理完畢。這樣，企業(yè)對長期積壓貶值、變現(xiàn)能力差，賬面成本高于市價的存貨和盤盈、盤虧、毀損的固定資產(chǎn)的處理有了充分的自主權，可確保這兩項資產(chǎn)的變現(xiàn)能力。

6.債務重組———只確認重組發(fā)生的損失，不確認收益。新修訂的《企業(yè)會計準則———債務重組》規(guī)定，以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償某項債務的：債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認為資本公積，不確認收益；債權人應確認為當期損失，即營業(yè)外支出———債務重組損失。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務的：債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失；債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。也就是說，企業(yè)在進行債務重組時，只能確認重組發(fā)生的損失，不得確認重組發(fā)生的收益，不預計未來的或有收益，但預計未來的或有支出。如果存在或有收益，也只能在實際收到時，才能作為當期收益處理。完全體現(xiàn)了謹慎性原則的內(nèi)涵，有利于防止企業(yè)利用債務重組調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象發(fā)生。

7.非貨幣性交易�！镀髽I(yè)會計準則———非貨幣性交易》中規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易，除補價部分外，均不確認收益。

8.收入的確認與計量�！镀髽I(yè)會計準則———收入》規(guī)定：收入必須在若干相關條件同時滿足時才能確認。如果在提供勞務交易的結果不能可靠估計的情況下，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表目對收入分別以下情況確認和計量：（1）如果已發(fā)生的勞務成本預計能夠得到補償，應按已發(fā)生的勞務成本計算確認收入，并按相同金額結轉成本；（2）如果已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計不能全部得到補償，應按能夠得到補償?shù)膭趧粘杀敬_認收入，并按已發(fā)生的勞務成本，作為當期費用，確認的金額小于已經(jīng)發(fā)生的勞務成本的差額，作為當期損失；（3）如果已發(fā)生的勞務成本全部不能得到補償，應按已發(fā)生的勞務成本作為當期費用，不確認收入。這些規(guī)定，充分體現(xiàn)了謹慎性原則。

9.無形資產(chǎn)確認和計量�！镀髽I(yè)會計準則———無形資產(chǎn)》中規(guī)定：對企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的開發(fā)成本直接計入當期費用，不計入無形資產(chǎn)價值；當無形資產(chǎn)預期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時，企業(yè)應將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉銷。

10.投資。新修訂的《企業(yè)會計準則———投資》中規(guī)定：對于對外投資投出非現(xiàn)金資產(chǎn)評估價高于其賬面價值，不確認收益；對于股權投資差額，若為借項，按不超過10年的期限攤銷，若為貸項，按不低于10年的期限攤銷；企業(yè)收到短期投資的股利或利息時，不確認收益，而是到處置時再體現(xiàn)在凈損益中。

二、謹慎性原則在會計中運用的兩面性

從以上舉例可以看出，謹慎性原則體現(xiàn)于會計核算的全過程，包括會計確認、計量、報告等各個方面。從會計確認上說，要求確認標準建立在穩(wěn)妥合理的基礎上；從會計計量上說，要求不得高估資產(chǎn)或收益，不得低估負債或費用；從會計報告上說，要求會計報告向會計信息的使用者提供真實、客觀和完整的會計信息，特別是應報告有關可能發(fā)生的風險和信息。從謹慎性原則的運用來看，擴大謹慎性原則的使用范圍，有利于進一步擠去資產(chǎn)和利潤中的水分，能為會計信息使用者提供更加準確、可靠的會計信息。有利于企業(yè)作出準確的經(jīng)營決策，有利于保護債權人和小股東的利益，有利于提高企業(yè)在市場上的競爭力。但是，同任何事物都具有兩面性一樣，運用謹慎性原則也有其不利的一面。隨著謹慎性原則應用范圍的擴大，人為調(diào)節(jié)費用、操縱利潤的空間也增大，其會計提供的信息也會受到一定影響。

1.由于會計政策的可選擇性較強，使資產(chǎn)和利潤達到客觀性要求的目的不一定能夠完全實現(xiàn)。如：（1）實際成本計價下，發(fā)出存貨的成本按什么價格計價，是采用先進先出法，還是采用后進先出法或加權平均法。企業(yè)作出的任何一種選擇，都會使當期利潤偏高或偏低。（2）固定資產(chǎn)采用快速折舊法還是采用直線折舊法，也會影響到當期利潤偏高或偏低。（3）短期投資計提跌價準備時，可分別按投資總體、按投資類別、按單項投資計提。如果某項短期投資比重比較大（如占整個短期投資金額10%及以上），應按單項投資為基礎計算并計提跌價準備，但究竟采用哪一種，企業(yè)自定。（4）企業(yè)計提壞賬準備的方法（一般有應收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法）和比例由企業(yè)自定。諸如以上情況，都會由于選擇性較強而出現(xiàn)不同的結果，形成資產(chǎn)價值和利潤不實的情況。

2.由于謹慎性原則本身具有較強的傾向性，本期利潤穩(wěn)健了，對后期卻不穩(wěn)健。比如存貨，計提存貨跌價準備使得當期利潤計算偏低，期末存貨價值減少，會導致以后期間銷售成本偏低，從而使利潤反彈。對于期末存貨占資產(chǎn)比重較大的企業(yè)（如房地產(chǎn)開發(fā)公司）來說，這不失為操縱利潤的手段。由此，企業(yè)可能在某一會計年度注銷巨額呆滯存貨，計提巨額存貨跌價準備，實現(xiàn)對存貨成本的巨額沖銷，然后次年就可以順利實現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤。這種盈余管理只需對期末存貨可變現(xiàn)凈值作過低估計，而無需在次年度大量沖回減值準備即可實現(xiàn)，因而具有更強的隱蔽性。

3.謹慎性原則在實務操作中帶有極大的主觀臆斷性，受會計人員的業(yè)務素質(zhì)、職業(yè)判斷能力的影響，從而導致會計信息的不可驗證性。如：成本與可變現(xiàn)凈值中的“可變現(xiàn)凈值”如何計量確定，《制度》中表述為“可變現(xiàn)凈值，是指企業(yè)在正常經(jīng)營過程中，以估計售價減去估計完工成本及銷售所必須的估計費用后的價值。”這三個估計，任何一個估計脫離實際較大，可變現(xiàn)凈值就難以計算正確。又如，接受捐贈的固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)），在無取得發(fā)票賬單和不存在活躍市場的情況下，《制度》規(guī)定：“按該接受捐贈的固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價值。”這里的“預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”怎樣計算確定，未來現(xiàn)金流量計算多少，折現(xiàn)率選用多大，都需要看會計人員的職業(yè)判斷能力高低。由于謹慎性原則具有主觀臆斷和不可驗證性，致使該原則易被濫用，從而極大地破壞了會計信息的宏觀性，使會計信息失去可靠性，而為不同企業(yè)、不同經(jīng)營者用于不同目的，為企業(yè)經(jīng)營者調(diào)節(jié)年度損益，均衡股利分配甚至逃避稅款大開方便之門。

所以，謹慎性原則是一把雙刃劍，一方面，會計核算中如果謹慎性原則運用恰當，即企業(yè)的經(jīng)營者以謹慎的態(tài)度來處理會計上的謹慎性原則，可以收到增強會計信息真實性、客觀性的積極效果；另一方面，在會計核算中，如果謹慎性原則運用得不恰當，不合理，甚至濫用，企業(yè)以謹慎性為借口故意壓低資產(chǎn)和收益，計提秘密準備故意抬高負債和費用，就會破壞會計信息的真實性。

因此，《制度》規(guī)定：“如果有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當?shù)剡\用了謹慎性原則計提秘密準備的，應當作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附注中說明事項的性質(zhì)，調(diào)整金額，以及對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果的影響。”這在一定程度上對企業(yè)濫用謹慎性原則是一種制約。在國際會計中，謹慎性原則曾風行一時。國際會計準則委員會1975年發(fā)布的《國際會計準則第1號：會計政策說明》，將“慎重”即謹慎性原則與“重要性”、“實質(zhì)重于形式”列為三大會計政策。但是，在實踐中，謹慎性原則存在主觀臆斷帶來會計信息失真的弱點逐步暴露出來，人們對這一原則開始了一個重新認識的過程。1997年修訂公布，取代原《國際會計準則第1號：會計政策說明》的《國際會計準則第1號：財務報表說明》中，不再將“慎重”列為三大會計政策之一，而是將它作為會計政策可靠性的組成內(nèi)容，與真實性、完整性等原則并列。我們在運用和實施謹慎性這一原則時，也要借鑒國際上的經(jīng)驗和教訓。

當前，新《制度》的頒布與實施，打破了行業(yè)、所有制、組織方式和經(jīng)營方式的界限，建立了全國統(tǒng)一的會計制度，實現(xiàn)了與國際會計慣例的充分協(xié)調(diào)。新準則陸續(xù)出臺，使會計核算更加規(guī)范化、國際化。廣大財會人員必須認真學習和掌握新《制度》、新準則，靈活運用謹慎性會計原則。實行新《制度》和新準則后，企業(yè)在會計政策方面的自主權增大了，企業(yè)如何選擇適合自己的謹慎性的會計政策，如何選擇存貨發(fā)出的計價方法，如何選擇計提折舊的方法，如何計提各項減值準備，如何確認當期的費用，如何使企業(yè)資產(chǎn)更有效，利潤更真實，這都需要會計人員有豐富的專業(yè)知識和較強的職業(yè)判斷能力。因此，會計人員既要加強專業(yè)理論的學習，又要重視會計實踐活動，不斷提高自己的業(yè)務素質(zhì)和職業(yè)判斷能力。《經(jīng)濟師》·林茂臣