八項(xiàng)差異解讀分析會(huì)計(jì)貸款損失準(zhǔn)備與呆賬準(zhǔn)備

新的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下簡稱新制度）對貸款業(yè)務(wù)的內(nèi)容作了重大改革：全面推行商業(yè)銀行貸款質(zhì)量五級(jí)分類管理，將不良貸款從原來的“兩呆一逾”貸款改為次級(jí)、可疑和損失類貸款；規(guī)范了抵債資產(chǎn)取得和處理的會(huì)計(jì)處理；明確了貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提、核銷及報(bào)表列示等內(nèi)容。這些變化充分體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則，有利于增強(qiáng)金融企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。作為改革的核心內(nèi)容之一，新制度用貸款損失準(zhǔn)備取代了原來的貸款呆賬準(zhǔn)備，兩者實(shí)質(zhì)上存在諸多差異。本文擬對此進(jìn)行分析，以便正確理解和運(yùn)用新制度。

一、計(jì)提范圍不同

貸款損失準(zhǔn)備或呆賬準(zhǔn)備是商業(yè)銀行從事貸款業(yè)務(wù)過程中，對預(yù)計(jì)不能收回的貸款進(jìn)行補(bǔ)償?shù)膶ｍ?xiàng)基金。金融企業(yè)應(yīng)在期末分析各項(xiàng)貸款的可收回性，預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的貸款損失并對其計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。貸款損失準(zhǔn)備包括一般準(zhǔn)備、專項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備。一般準(zhǔn)備是根據(jù)全部貸款余額的一定比例從稅后利潤中計(jì)提的、用于彌補(bǔ)尚未識(shí)別的可能性損失的準(zhǔn)備；專項(xiàng)準(zhǔn)備是指根據(jù)《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則》，對貸款進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類后，按每筆貸款損失的程度計(jì)提的用于彌補(bǔ)專項(xiàng)損失的準(zhǔn)備；特種準(zhǔn)備是針對某一國家、地區(qū)、行業(yè)或某一類貸款風(fēng)險(xiǎn)計(jì)提的準(zhǔn)備。

計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的資產(chǎn)，是金融企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的貸款，不僅包括抵押貸款、質(zhì)押貸款、保證貸款和無擔(dān)保貸款，而且包括銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（如銀行承兌匯票墊款、擔(dān)保墊款、信用證墊款等）、進(jìn)出口押匯、拆放資金等。此外，對金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)還款責(zé)任的國外貸款，也應(yīng)計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。而貸款呆賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍不包括抵押貸款和拆出資金等項(xiàng)目。

二、計(jì)提比例不同

貸款呆賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例為年末貸款余額的1%（從1998年起）。而新制度對貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提只作了原則性規(guī)定，中國人民銀行發(fā)布的《貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》，提出了計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備的參考比例：關(guān)注類貸款計(jì)提比例為2%；次級(jí)類貸款計(jì)提比例為25%；可疑類貸款計(jì)提比例為50%；損失類貸款計(jì)提比例為100%.同時(shí)，根據(jù)我國實(shí)際情況，借鑒別國的經(jīng)驗(yàn)，對次級(jí)類貸款和可疑類貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提比例可根據(jù)貸款損失的程度上下浮動(dòng)20%，使貸款損失準(zhǔn)備能真正發(fā)揮其應(yīng)有的作用。每一類貸款的具體計(jì)提比例由金融企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況自行確定。表1即反映了這一政策的靈活性。

特種準(zhǔn)備由銀行根據(jù)不同類別（如國家、行業(yè)）貸款的特種風(fēng)險(xiǎn)情況、風(fēng)險(xiǎn)損失概率及歷史經(jīng)驗(yàn)，自行確定計(jì)提比例。一般準(zhǔn)備年末余額應(yīng)不低于年末貸款余額的1%.

三、計(jì)提時(shí)的會(huì)計(jì)處理不同

計(jì)提貸款呆賬準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)借記“營業(yè)費(fèi)用”科目，貸記“呆賬準(zhǔn)備”科目；而貸款損失準(zhǔn)備既包括從損益中提取的專項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備，還包括從凈利潤中計(jì)提的一般準(zhǔn)備，其計(jì)提時(shí)的會(huì)計(jì)處理分別為借記“營業(yè)費(fèi)用——貸款損失準(zhǔn)備”、貸記“貸款損失準(zhǔn)備——專項(xiàng)準(zhǔn)備（特種準(zhǔn)備）”；借記“利潤分配——一般準(zhǔn)備”，貸記“貸款損失準(zhǔn)備——一般準(zhǔn)備”。金融企業(yè)提取的一般準(zhǔn)備，在計(jì)算銀行的資本充足率時(shí)，按《巴塞爾協(xié)議》的有關(guān)原則，納入銀行附屬資本。

四、呆賬核銷程序不同

貸款呆賬核銷的程序是，銀行分支機(jī)構(gòu)對符合呆賬條件的貸款，經(jīng)各地財(cái)政監(jiān)察專員辦審核后，報(bào)各總行審批，統(tǒng)一核銷，并報(bào)財(cái)政部備案。對總行本級(jí)和直屬機(jī)構(gòu)貸款呆賬的核銷，由總行根據(jù)呆賬核銷條件和國家下達(dá)的呆賬核銷計(jì)劃進(jìn)行審批，年終決算時(shí)一并報(bào)財(cái)政部備案。而按照新制度的規(guī)定，金融企業(yè)應(yīng)建立貸款損失核銷制度，及時(shí)對損失類貸款或貸款的損失部分進(jìn)行核銷。如果已沖銷的貸款損失以后又收回，其核銷的貸款損失準(zhǔn)備應(yīng)予以轉(zhuǎn)回。這種做法更符合謹(jǐn)慎性原則，有利于銀行穩(wěn)健經(jīng)營，提高其抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。

五、報(bào)表揭示的方式及內(nèi)容不同

新制度要求在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)計(jì)貸款與非應(yīng)計(jì)貸款分別列示。非應(yīng)計(jì)貸款是指貸款本金或應(yīng)收利息逾期90天以上的貸款；應(yīng)計(jì)貸款是指非應(yīng)計(jì)貸款之外的貸款，包括不到期的各種貸款和逾期90天之內(nèi)的貸款。“貸款損失準(zhǔn)備”在資產(chǎn)負(fù)債表中列入資產(chǎn)項(xiàng)目，作為貸款總額的減項(xiàng)。關(guān)于這一點(diǎn)，目前上市銀行在報(bào)表中的列示方法完全一樣。

筆者認(rèn)為，深圳發(fā)展銀行、浦東發(fā)展銀行的處理與新制度要求基本一致，而招商銀行與民生銀行的列示方式及內(nèi)容則與原制度貸款呆賬準(zhǔn)備在資產(chǎn)負(fù)債表中的揭示要求相同。

同時(shí)，按照新制度要求，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中還應(yīng)分別披露一般準(zhǔn)備、專項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備的期初、本期計(jì)提、本期轉(zhuǎn)回、本期核銷和期末數(shù)，說明計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的范圍和方法。根據(jù)個(gè)別款項(xiàng)的實(shí)際情況認(rèn)定的準(zhǔn)備，應(yīng)說明認(rèn)定的依據(jù)。

六、對經(jīng)營成果的影響不同

貸款呆賬實(shí)際發(fā)生后，要經(jīng)過各級(jí)審批后才予以確認(rèn)，統(tǒng)一核銷；而貸款的收益是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確定的。這樣確認(rèn)的貸款收益和貸款損失就違背了配比原則，必然造成高估利潤，以此為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅和利潤分配必然是一種超分配。而新制度規(guī)定的貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提與核銷的辦法更符合穩(wěn)健原則和配比原則，可避免虛增利潤情況的發(fā)生。

七、對納稅調(diào)整的影響不同

會(huì)計(jì)制度規(guī)定的計(jì)提呆賬準(zhǔn)備的基數(shù)與比例和稅法允許扣除的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)一致（從1998年起，均為年末貸款余額的1%），一般不存在納稅調(diào)整問題。如前所述，貸款損失準(zhǔn)備擴(kuò)大了計(jì)提基礎(chǔ)，并且比例由企業(yè)自行確定，這樣與稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)不一致，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

八、對會(huì)計(jì)人員的要求不同

呆賬準(zhǔn)備的計(jì)提，按期末貸款余額的1%（1998年起）計(jì)提，會(huì)計(jì)人員只需照此辦理即可；而貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提比例，由金融企業(yè)根據(jù)貸款資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)程度和回收可能性合理確定。貸款風(fēng)險(xiǎn)程度和回收可能性應(yīng)根據(jù)借款人的財(cái)務(wù)狀況、貸款本息的償還情況、抵押品的市價(jià)、擔(dān)保人的支持力度、借款目的及其使用、信貸風(fēng)險(xiǎn)及其控制、金融企業(yè)內(nèi)部信貸管理等多種因素進(jìn)行綜合分析確定。這就要求會(huì)計(jì)人員具有較高的職業(yè)判斷能力，運(yùn)用自己廣博的專業(yè)知識(shí)、豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和良好的職業(yè)道德加以判斷。《上海會(huì)計(jì)》·蘇喜蘭