新修訂的《會(huì)計(jì)法》頒布 核算制度建設(shè)基本問(wèn)題何解

[摘要]適合新會(huì)計(jì)法和我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)管理的需要，應(yīng)盡快實(shí)施國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度。為此，十分有必要澄清其建設(shè)過(guò)程中的四個(gè)基本問(wèn)題。即如何正確認(rèn)識(shí)新出臺(tái)實(shí)施的綜合會(huì)計(jì)制度，綜合會(huì)計(jì)制度在我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系中的地位如何？怎樣協(xié)調(diào)處理綜合會(huì)計(jì)制度與具體準(zhǔn)則的關(guān)系，綜合會(huì)計(jì)制度的退出時(shí)宜問(wèn)題。

[關(guān)鍵詞]統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算制度，綜合會(huì)計(jì)制度；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)制度

自去年新修訂的《會(huì)計(jì)法》頒布實(shí)施以來(lái)，作為國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度重要組成部分的會(huì)計(jì)核算制度，圍繞其結(jié)構(gòu)、地位、與準(zhǔn)則的關(guān)系處理等問(wèn)題引起了我國(guó)會(huì)計(jì)界的新一輪關(guān)注，產(chǎn)出了許多新的理論閃光點(diǎn)，受其啟發(fā)，本文僅就國(guó)家統(tǒng)一核算制度建設(shè)中的四個(gè)基本問(wèn)題提出自己的看法：（1）如何正確認(rèn)識(shí)新出臺(tái)實(shí)施的綜合會(huì)計(jì)制度？（2）綜合會(huì)計(jì)制度在我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系中的地位如何？（3）怎樣協(xié)調(diào)處理綜合會(huì)計(jì)制度與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系？（4）綜合會(huì)計(jì)制度的退出時(shí)宜問(wèn)題等。

一、客觀、全面地認(rèn)識(shí)新出臺(tái)實(shí)施的綜合會(huì)計(jì)制度

筆者認(rèn)為：正確認(rèn)識(shí)新出臺(tái)的綜合會(huì)計(jì)制度，應(yīng)重點(diǎn)從以下兩方面把握：

1.取消現(xiàn)行大行業(yè)會(huì)計(jì)制度，建立統(tǒng)一的綜合會(huì)計(jì)制度，是我國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度關(guān)系認(rèn)識(shí)深化的結(jié)果。

客觀地講，我國(guó)從1988年開(kāi)始研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，到1992年出臺(tái)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并于次年7月開(kāi)始實(shí)施算起，前后僅經(jīng)歷了4-5年的時(shí)間。而在此之前的相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)，我國(guó)一直是通過(guò)制定統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度來(lái)指導(dǎo)約束企業(yè)的會(huì)計(jì)核算。從1993年7月1日開(kāi)始進(jìn)入了準(zhǔn)則與制度并行發(fā)揮作用的時(shí)期。當(dāng)時(shí)限于只出臺(tái)了基本準(zhǔn)則，還缺乏一套系統(tǒng)有效的具體準(zhǔn)則，財(cái)政部才以大行業(yè)會(huì)計(jì)制度作為過(guò)渡向完全的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式逐步接近，所以當(dāng)時(shí)理論界還對(duì)這一過(guò)程設(shè)計(jì)了三步走的改革目標(biāo)，即：

大行業(yè)會(huì)計(jì)制度

第一步：基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則→{}→企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)核算辦法

具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

待具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為一個(gè)較為完整的體系時(shí)，取消會(huì)計(jì)制度，過(guò)渡到第三步。

第三步：基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則→具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則→企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)核算辦法

現(xiàn)在回過(guò)頭來(lái)看原來(lái)的這種設(shè)計(jì)，思路和方向都是對(duì)的，只是囿于當(dāng)時(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)實(shí)踐和局限，不少人把準(zhǔn)則和制度看成是兩套互相獨(dú)立、互不相容的體系，而沒(méi)有從功能作用這一本質(zhì)問(wèn)題去考慮，從而得出了準(zhǔn)則與制度不能共存的結(jié)論。

近幾年，不少會(huì)計(jì)理論工作者結(jié)合部分具體準(zhǔn)則實(shí)施后與行業(yè)會(huì)計(jì)制度雙軌運(yùn)行實(shí)踐，重新思考準(zhǔn)則與制度的關(guān)系與定位，獨(dú)到地從其功能分工入手展開(kāi)研究，指出：“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的表現(xiàn)形式不是唯一的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)核算制度都只是會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的一種表現(xiàn)形式，不采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的表現(xiàn)形式并不是違背國(guó)際慣例。”“評(píng)判一國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)劣只能看其是否適應(yīng)本國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。”“準(zhǔn)則與制度并行發(fā)揮作用，符合我國(guó)會(huì)計(jì)核算制度的生長(zhǎng)規(guī)律。”“實(shí)踐證明，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度并不矛盾。就其最本質(zhì)的方向來(lái)講，是互為補(bǔ)充的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多的側(cè)重于確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等會(huì)計(jì)政策方面，會(huì)計(jì)制度則更多的側(cè)重于會(huì)計(jì)科目、記賬方向、編報(bào)程序等會(huì)計(jì)記錄方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度相結(jié)合，就能把（會(huì)計(jì)要素）的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、和報(bào)告這四個(gè)環(huán)節(jié)很好地串聯(lián)成一個(gè)整體……”正是這些認(rèn)識(shí)上的深化和共識(shí)，才將我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的“三步走”演繹成為“四步走”。即在原來(lái)的第二步之后增加新的第三步，原第三步改為第四步，

綜合會(huì)計(jì)制度

即基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則→{}→企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)核算辦法

具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

當(dāng)然這期間，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與綜合會(huì)計(jì)制度將在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，不可互相替代。從而真正體現(xiàn)了“我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革是一種漸進(jìn)式的改革”的特征。

2.取消大行業(yè)會(huì)計(jì)制度，建立統(tǒng)一的綜合會(huì)計(jì)制度，是我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革貫徹可比性原則的必然結(jié)果�？杀刃栽瓌t是會(huì)計(jì)信息的重要質(zhì)量特征之一，它要求同一企業(yè)在不同期間以及不同企業(yè)對(duì)相同交易或事項(xiàng)的處理都要采用一致的方法。而回顧我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的歷史，從建國(guó)至今，在貫徹可比性原則的程度上，大致經(jīng)歷了三次大的飛躍。其中，第一次是1950年-1952年，那時(shí)，借鑒前蘇聯(lián)的經(jīng)驗(yàn)，從無(wú)到有地創(chuàng)建了當(dāng)時(shí)高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體系要求相一致的分所有制、分部門(mén)、分行業(yè)的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，實(shí)現(xiàn)了同所有制同部門(mén)、同行業(yè)內(nèi)的會(huì)計(jì)信息的一致可比。結(jié)束了建國(guó)初期會(huì)計(jì)信息管制的無(wú)政府狀態(tài)。第二次是1992年-1993年，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，適應(yīng)改革開(kāi)放，從無(wú)到有地建立了與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初級(jí)階段要求相一致的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并依基本準(zhǔn)則的要求，制定了分行業(yè)的大行業(yè)會(huì)計(jì)制度和分經(jīng)營(yíng)方式的三大會(huì)計(jì)制度，實(shí)現(xiàn)了同行業(yè)、同經(jīng)營(yíng)方式下的會(huì)計(jì)信息的可比一致。第三次是2001年，取消大行業(yè)會(huì)計(jì)制度和分經(jīng)營(yíng)方式的三大會(huì)計(jì)制度，建立綜合統(tǒng)一的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，實(shí)現(xiàn)了全國(guó)范圍內(nèi)同企業(yè)、同事項(xiàng)的會(huì)計(jì)信息的可比一致。由上可清晰地看到，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的這三次大的改革，每一次都大大增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性，并最終實(shí)現(xiàn)了全國(guó)范圍內(nèi)的同企業(yè)、同事項(xiàng)的信息可比，為我國(guó)加入世貿(mào)組織、深化改革開(kāi)放奠定了良好的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。

二、關(guān)于綜合會(huì)計(jì)制度在我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī)體系中的地位問(wèn)題

《會(huì)計(jì)法》指出：“國(guó)家實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度”。其內(nèi)容包括會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員以及會(huì)計(jì)工作管理制度。這就是說(shuō)，會(huì)計(jì)核算制度是國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的重要組成部分，它不僅包括現(xiàn)行的以“會(huì)計(jì)制度”命名的諸如“工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度”、“股份有限公司會(huì)計(jì)制度”等，也包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、暫行規(guī)定這樣一些規(guī)范會(huì)計(jì)核算方面的制度。取消大行業(yè)和分經(jīng)營(yíng)方式的會(huì)計(jì)制度，代之以綜合會(huì)計(jì)制度，則我國(guó)的會(huì)計(jì)核算制度構(gòu)成一下子變成了“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”和“綜合會(huì)計(jì)制度”兩個(gè)組成部分。而無(wú)論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是綜合會(huì)計(jì)制度，在新修訂的“會(huì)計(jì)法”中并未明確其法律地位。這令人不免生出這樣的疑問(wèn)，1993年以來(lái)我們一直沿用的由會(huì)計(jì)法統(tǒng)馭會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，再由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)馭會(huì)計(jì)核算制度這樣一個(gè)具有中國(guó)特色的三級(jí)會(huì)計(jì)法規(guī)體系是否依然存在？如果答案是否定的，那么依據(jù)新的會(huì)計(jì)法，這個(gè)體系又將怎樣構(gòu)建？特別是綜合會(huì)計(jì)制度，它在這個(gè)體系中又處于怎樣的地位？對(duì)此，筆者以為，依據(jù)新的會(huì)計(jì)法的規(guī)定，綜合會(huì)計(jì)制度出臺(tái)實(shí)施后，我國(guó)新的會(huì)計(jì)法規(guī)體系在一定時(shí)期內(nèi)將由原來(lái)的三級(jí)結(jié)構(gòu)變?yōu)槎��?jí)結(jié)構(gòu)，其基本構(gòu)成和內(nèi)在關(guān)系可圖示如下：

會(huì)計(jì)法會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

會(huì)計(jì)法規(guī)體系{國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度{會(huì)計(jì)核算制度{綜合會(huì)計(jì)制度

會(huì)計(jì)監(jiān)督制度

會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員制度

會(huì)計(jì)工作管理制度

如此一來(lái)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和綜合會(huì)計(jì)制度將在今后相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)處于兩個(gè)平行且平等的規(guī)范，共同規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作，共同構(gòu)成了我國(guó)今后的會(huì)計(jì)核算規(guī)范，并作為國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的重要組成部分。這樣似乎就不宜再堅(jiān)持原來(lái)“會(huì)計(jì)法統(tǒng)馭會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)馭所有會(huì)計(jì)制度”的類(lèi)似提法了。

三、怎樣協(xié)調(diào)處理綜合會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系問(wèn)題

由綜合會(huì)計(jì)制度替代大行業(yè)會(huì)計(jì)制度后，則有必要重新審視和厘定準(zhǔn)則和制度的關(guān)系問(wèn)題。筆者認(rèn)為，厘定準(zhǔn)則和制度的關(guān)系，必須把握兩個(gè)基本前提：

其一是必須搞清中國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的真正動(dòng)因�？陀^地講，它不外乎國(guó)際、國(guó)內(nèi)兩個(gè)方面：從國(guó)內(nèi)看，促使我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的直接動(dòng)因在于從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過(guò)程中國(guó)家運(yùn)用會(huì)計(jì)信息以調(diào)控解決國(guó)內(nèi)問(wèn)題的需要；從國(guó)際看，其直接動(dòng)因則在于吸引國(guó)際投資，拓展國(guó)際貿(mào)易，把中國(guó)經(jīng)濟(jì)融入世界市場(chǎng)的需要。兩相比較，會(huì)計(jì)的主要運(yùn)用是在國(guó)內(nèi)而不是國(guó)際，雖然來(lái)自國(guó)際方面的信息需求與日俱增，但會(huì)計(jì)信息在國(guó)內(nèi)的應(yīng)用地位無(wú)論如何是其他方面所不能比擬的。

其二是必須搞清楚準(zhǔn)則和制度各自的優(yōu)越性及功能實(shí)用性。“準(zhǔn)則也好，制度也罷，充其量只是會(huì)計(jì)規(guī)范的形式問(wèn)題”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為國(guó)際通用會(huì)計(jì)慣例的重要組成部分，“它以特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或報(bào)表項(xiàng)目為對(duì)象，在詳細(xì)分析各該業(yè)務(wù)或項(xiàng)目的特點(diǎn)基礎(chǔ)上，規(guī)定所必須引用的概念，然后以確認(rèn)、計(jì)量為中心并兼及披露，對(duì)圍繞該項(xiàng)目業(yè)務(wù)或項(xiàng)目有可能發(fā)生的各種會(huì)計(jì)問(wèn)題做出會(huì)計(jì)規(guī)范”。可見(jiàn)準(zhǔn)則是見(jiàn)長(zhǎng)于會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量并兼及披露。其最大優(yōu)點(diǎn)是人們?cè)趯W(xué)習(xí)了一份具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，就會(huì)熟練地了解特定會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理全貌，并能舉一反三，增強(qiáng)解決新問(wèn)題的本領(lǐng)。綜合會(huì)計(jì)制度作為中一種形式，“它以某一特定的企業(yè)為對(duì)象，著重對(duì)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、使用說(shuō)明、會(huì)計(jì)報(bào)表的格式以及編制等詳細(xì)加以規(guī)范。可見(jiàn)，制度見(jiàn)長(zhǎng)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的記錄并兼及報(bào)告，其最大優(yōu)點(diǎn)是對(duì)素質(zhì)不高會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，能直接使用會(huì)計(jì)科目進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄，并按規(guī)定程序和格式編制會(huì)計(jì)報(bào)表，操作方便、易學(xué)易懂。

在明晰了上述兩個(gè)基本前提之后，再回過(guò)頭來(lái)回答如何處理綜合會(huì)計(jì)制度是與具體準(zhǔn)則之間的關(guān)系就變得容易多了。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度都屬會(huì)計(jì)核算規(guī)范的范疇，而會(huì)計(jì)核算規(guī)范的全部無(wú)非就是會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。撇開(kāi)準(zhǔn)則和制度的形式不說(shuō)，就其在規(guī)范會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量，但有的準(zhǔn)則也有記錄和信息披露的要求；制度重點(diǎn)規(guī)范記錄與報(bào)告，但科目的應(yīng)用與報(bào)表的編制中也體現(xiàn)確認(rèn)與計(jì)量的要求。“如此實(shí)現(xiàn)其功能互補(bǔ)，一方面比較適合我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)實(shí)踐的現(xiàn)狀，另一方面也是一種務(wù)實(shí)的選擇，能充分體現(xiàn)了”四個(gè)有利于“的基本思想。即有利于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可比性；有利于報(bào)表使用者閱讀理解和運(yùn)用；有利于會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)監(jiān)督；有利于處理國(guó)情與國(guó)際慣例的關(guān)系。

四、展望-綜合會(huì)計(jì)制度的退出時(shí)宜問(wèn)題

會(huì)計(jì)作為國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言，而現(xiàn)今這種“語(yǔ)言”的通用表達(dá)形式就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。所以中國(guó)會(huì)計(jì)核算制度改革從一開(kāi)始就制定了“以《會(huì)計(jì)法》為依據(jù)，按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)核算的基本要求，制定符合我國(guó)國(guó)情、又同國(guó)際會(huì)計(jì)接軌的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，作為組織會(huì)計(jì)核算的具有約束力的基本規(guī)范”的根本目標(biāo)。這是一個(gè)很有遠(yuǎn)見(jiàn)的目標(biāo)，換句話說(shuō)，盡管綜合會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將在今后相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)并行發(fā)揮規(guī)范會(huì)計(jì)核算的作用，但從更長(zhǎng)遠(yuǎn)的目標(biāo)看，準(zhǔn)則取代制度或者制度更進(jìn)一步“準(zhǔn)則化”，以更接近國(guó)際會(huì)計(jì)慣例才是我國(guó)會(huì)計(jì)核算制度改革的必然歸宿。這就是說(shuō)，綜合會(huì)計(jì)制度遲早是要退出會(huì)計(jì)核算范疇的，只是退出的時(shí)機(jī)把握問(wèn)題。是“俟會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成一個(gè)較為完整的體系后，最終實(shí)現(xiàn)從統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的平穩(wěn)過(guò)渡”？還是一個(gè)較為完整的體系形成之后，還繼續(xù)保留一定時(shí)期的綜合會(huì)計(jì)制度？還是“什么時(shí)候會(huì)計(jì)人員感覺(jué)到這套制度對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)沒(méi)有什么參考價(jià)值了，這套會(huì)計(jì)制度也就自動(dòng)取消了。

筆者以為，綜合會(huì)計(jì)制度的退出是遲早的事，這主要取代決于當(dāng)時(shí)的特定的環(huán)境，包括社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要、會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)隊(duì)伍素質(zhì)等。離開(kāi)特定的環(huán)境來(lái)談制度的存廢是不現(xiàn)實(shí)的。但這并不等于無(wú)法解決這個(gè)問(wèn)題。我們可以結(jié)合實(shí)施準(zhǔn)則國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)和歷史，結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則獨(dú)立發(fā)揮作用應(yīng)具備的基本條件作以描述。而重要的條件有以下三個(gè)方面：即有完善的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系；會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提高了，尤其是會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷力提高到運(yùn)用具體準(zhǔn)則設(shè)計(jì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算制度；會(huì)計(jì)市場(chǎng)健康、完善、有序、有效，表現(xiàn)在政府對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管靈敏適度，社會(huì)會(huì)計(jì)咨詢(xún)水平達(dá)到可隨時(shí)為企業(yè)提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)建立在一套完整、有效的質(zhì)量保證體系之上。屆時(shí)，如果這三個(gè)基本條件具備了，說(shuō)明綜合會(huì)計(jì)制度的退出時(shí)宜基本成熟了，即離開(kāi)制度單獨(dú)依靠準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量有良好的保障。否則，在一定時(shí)期內(nèi)還必須采取某種過(guò)渡措施，包括繼續(xù)保留綜合會(huì)計(jì)制度等，以保證會(huì)計(jì)工作的順利進(jìn)行。《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》·張世興