深入探討分析會計合并范圍變化時報表編制問題

財政部2003年頒發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行（企業(yè)會計制度）和相關(guān)會計準則的有關(guān)問題解答二》（以下簡稱《解答二》）對會計年度內(nèi)合并范圍變化時合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表的編制原則作了規(guī)定，其中有兩點需要特別關(guān)注：首先，對合并資產(chǎn)負債表的編制，不調(diào)整年初數(shù)，但要對購買或出售子公司的財務狀況、經(jīng)營成果作披露；其次，合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表按非全年法編制。本文擬分別談談這個規(guī)定與以前規(guī)定的比較，以及在具體操作中的處理，希望能對大家編制合并報表及其附注有所借鑒。

一、合并資產(chǎn)負債表及附表的編制

1、《解答二》與以前規(guī)定的比較。由于《企業(yè)會計制度》及《合并會計報表暫行規(guī)定》均未對“合并范圍發(fā)生變化時合并資產(chǎn)負債表是否需要追溯調(diào)整”作出規(guī)定，在《解答二》出臺前，有兩個文件對此進行了規(guī)范。一是財政部1999年頒發(fā)的《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定問題解答》，針對的是當時執(zhí)行《股份有限公司會計制度》的企業(yè)；另一個是2001年證監(jiān)會頒布的《首次公開發(fā)行股票中報財務報表剝離指導意見》，針對的是模擬報表的編制，也就是股份有限公司成立不滿3年但按規(guī)定可以連續(xù)計算業(yè)績的公司，申報模擬的公司成立前會計期間的財務報表。

在《解答二》出臺前，一直是執(zhí)行《合并會計報表暫行規(guī)定》的規(guī)定，即合并范圍變化時，分三種情況確定是否要調(diào)整年初數(shù)：當期一次性購買股份增加子公司的，不調(diào)整年初數(shù)；當期增持子公司股份造成子公司增加或當期出售子公司造成控股子公司減少的，要按變化后的合并范圍調(diào)整年初數(shù)�！妒状喂�開發(fā)行股票申報財務報表剝離指導意見》則要求“報告期內(nèi)發(fā)生吸收合并或者控股合并的，應分段編制報表”，也就是說，合并架構(gòu)發(fā)生變化，不調(diào)整變化前的報表。

《解答二》規(guī)定，對于合并資產(chǎn)負債表的編制不調(diào)整年初數(shù)，這說明從執(zhí)行《解答二》開始，無論對于“實際”報表還是“模擬”報表，在合并范圍變化時，首要考慮的都是真實性。但為了兼顧可比性，《解答二》要求對購買或出售子公司的財務狀況、經(jīng)營成果作披露。

2、編制資產(chǎn)負債表項目的會計報表附注時應考慮的因素。當合并范圍變化時，根據(jù)期初數(shù)不調(diào)整的原則，對于不需要披露報告期內(nèi)增減數(shù)的資產(chǎn)負債表項目，只須將上年合并報表該項目附注的期末數(shù)挪至本期附注的期初數(shù)即可；但對于需要披露報告期內(nèi)增減數(shù)的資產(chǎn)負債表項目，則須在編制該項目附注時注意以下兩點：

（1）《公司發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則15號——財務報告的一般規(guī)定》（以下簡稱《15號文》）規(guī)定，需要披露報告期內(nèi)增減數(shù)的報表項目有固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、長期待攤費用等。

（2）編制合并會計報表附注時，一般通過附注的合并底稿完成，該底稿結(jié)構(gòu)同報表合并底稿相同，只是項目要按附注披露要求更加詳細。在購買子公司導致合并范圍增加時，取得的該子公司收購日至年末的某報表項目（如固定資產(chǎn)）增減變動明細表時，由于其期初未在合并范圍且期初數(shù)不調(diào)整，故需將其期初數(shù)調(diào)至本期增加數(shù)中；在出售子公司導致合并范圍減少時，取得的該子公司年初至出售日的某報表項目（如固定資產(chǎn)）增減變動明細表時，由于其期末已不在合并范圍，故需將其調(diào)至本期減少數(shù)中。

3、編制資產(chǎn)負債表附表時應考慮的因素。對于資產(chǎn)負債表的三張附表（應交增值稅明細表、資產(chǎn)減值準備明細表、股東權(quán)益增減變動明細表），《企業(yè)會計制度》未規(guī)定是按母公司數(shù)還是合并數(shù)填報，若按母公司數(shù)填報，合并范圍發(fā)生變更無影響，但若是按合并數(shù)編制，則需要注意以下兩點：

（1）對“應交增值稅明細表”和“資產(chǎn)減值準備明細表”的合并底稿，應按上述資產(chǎn)負債表項目（需要披露增減數(shù)的項目）附注編制過程對導致合并范圍變化的子公司明細表年初或年末數(shù)進行調(diào)整。

（2）對于“股東權(quán)益增減變動明細表”雖然子公司股東權(quán)益項目已經(jīng)全部被抵銷，但母公司應對已經(jīng)抵銷的子公司盈余公積補提，因為子公司當期計提盈余公積作為整個企業(yè)集團利潤分配的一部分，應當在合并利潤分配表中予以反映和揭示。

二、合并范圍發(fā)生變化時合并利潤及利潤分配表的編制

1、《解答二》出臺前的編制方法。對子公司利潤表的合并過程，實質(zhì)上是將母公司投資收益“還原”為利潤表原始項目減少數(shù)股東收益的過程。在《解答二》出臺前，對于購買子公司增加合并范圍時，對合并利潤表的編制有兩種方法：一是全年法，即將子公司全年利潤表納入合并范圍，在合并的同時扣除購買日前該子公司利潤（作為單獨的合并利潤表項目在凈利潤前列示），其抵銷分錄的平衡公式為：“母公司投資收益=子公司全年凈利潤-全年少數(shù)股東收益-子公司在購買日前已由母公司享有的利潤”。二是非全年法，即只將購買日至年末的利潤表納入合并范圍，其抵銷分錄的平衡公式為：“母公司投資收益=購買日至年末子公司利潤-購買日至年末少數(shù)股東收益”。

2、非全年法與全年法的比較。兩種方法所編制的合并報表的凈利潤結(jié)果一致，但全年法與非全年法相比，各利潤表項目及少數(shù)股東收益、子公司購買前損益項目的金額同時增加，因此能夠在表內(nèi)提供應歸屬于母公司但母公司未確認投資收益的子公司利潤（也就是未滿足股權(quán)購買日的條件之前、但根據(jù)收購協(xié)議已由母公司享有的子公司利潤，也可以稱作“表外收益”，這部分利潤一般由母公司作增減股權(quán)投資差額或股權(quán)投資準備處理），但由于其會虛增收入、成本，因此，《解答二》規(guī)定了只能采用非全年法編制。

《解答二》提出“應將被出售的子公司自報告期期初至出售日止的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表”，這意味著：（1）會計年度內(nèi)購買子公司，應采用非全年法核算，從執(zhí)行這個解答開始，合并利潤表將不應再有“子公司購前損益”項目；（2）在會計年度內(nèi)增持子公司股份達到控制程度，合并抵銷時，只對增持股份后的投資收益進行還原，增持前的投資收益在合并報表中仍列示在“投資收益”項目中。同時，只對增持股份購買日后發(fā)生的與該子公司的交易，才視作內(nèi)部交易進行抵銷。

3、編制合并利潤分配表在合并范圍變化時，對子公司盈余公積的補提�！逗喜�會計報表暫行規(guī)定》規(guī)定，對子公司的盈余公積抵銷后，需按其母公司的投資比例補提回來。

對于當年出售子公司時，其上年數(shù)已補提的盈余公積，由于年末無須再補提，故編制完常規(guī)抵銷分錄后，合并利潤分配表的“期初未分配利潤”項目便與資產(chǎn)負債表“未分配利潤”期初數(shù)不等（因為資產(chǎn)負債表年初數(shù)不調(diào)整），差額就是上年已補提的該出售子公司的盈余公積。同樣，對于當年購買子公司時，上年未對其期初盈余公積補提，編制完常規(guī)抵銷分錄后，合并利潤分配表的“期初未分配利潤”項目便與資產(chǎn)負債表“未分配利潤”期初數(shù)不等，差額就是上年未補提的該購買子公司的盈余公積。

對于以上兩個問題有兩種處理方法：一是在合并利潤分配表的“期初未分配利潤”下作“其他轉(zhuǎn)入”調(diào)整；二是報表不調(diào)整該差額，只在會計報表附注的“未分配利潤”解釋差額原因，也就是合并利潤分配表的“期初未分配利潤”項目與資產(chǎn)負債表“未分配利潤”期初數(shù)不相等的原因。

三、合并范圍發(fā)生變化時合并現(xiàn)金流量表的編制

合并范圍變化時，合并資產(chǎn)負債表的年初數(shù)無須作調(diào)整，故對于當年購買的子公司，在合并現(xiàn)金流量表底稿中期初貨幣資金為零，第一筆現(xiàn)金流量是子公司收購日已存現(xiàn)金；對于當年出售的子公司，在合并現(xiàn)金流量表底稿中期末貨幣資金為零，最后一筆現(xiàn)金流量是子公司出售日已存現(xiàn)金。上述兩項現(xiàn)金流量可分別先計人“收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”和“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”，再與購買或者出售價款抵銷。因為根據(jù)《企業(yè)會計準則——現(xiàn)金流量表》，購買子公司支付的現(xiàn)金應扣除子公司收購日已存現(xiàn)金，出售子公司收到的現(xiàn)金應扣除子公司出售日已存現(xiàn)金。吳承剛