談?wù)剷?huì)計(jì)收益的質(zhì)量有哪些內(nèi)涵

收益是會(huì)計(jì)的核心概念，也是會(huì)計(jì)信息使用者特別是投資者最關(guān)心的信息。會(huì)計(jì)信息使用者通常以會(huì)計(jì)收益為基礎(chǔ)通過計(jì)算EPS，ROE等指標(biāo)對(duì)企業(yè)獲利能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。在目前的業(yè)績報(bào)告制度下，會(huì)計(jì)收益僅反映收益的數(shù)量水平，難以反映收益質(zhì)量。忽視收益質(zhì)量的獲利能力評(píng)價(jià)是不全面的，不能為科學(xué)的決策提供有效的信息支持。本文根據(jù)會(huì)計(jì)信息的一般質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，探討了會(huì)計(jì)收益質(zhì)量的內(nèi)涵及其基本質(zhì)量特征。

一、收益與收益質(zhì)量

（一）收益

收益是一個(gè)看似明確實(shí)則含糊不清的概念，亞當(dāng)。斯密最早在《國富論》中指出收益是指不侵蝕資本的可予消費(fèi)的數(shù)額。20世紀(jì)初，美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家歐文。費(fèi)雪第一次提出了真實(shí)收益的概念，所謂真實(shí)收益是指經(jīng)濟(jì)財(cái)富的增加。1946年，約翰。�？怂乖凇秲r(jià)值與資本》一書中把收益表述為期末保持期初同樣好的前提下個(gè)人可消費(fèi)的最高數(shù)額，這種表述引入了資本保全的概念，即期末資本維持在期初水準(zhǔn)的基礎(chǔ)上才能確定收益。悉德尼。S亞力山大進(jìn)一步把�？怂沟亩�義引申為公司年度收益的概念：公司向其權(quán)益所有者分配的數(shù)額，能保持公司年度的境況與年初的境況一般好。以上是經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)收益內(nèi)涵的論述，它力圖計(jì)量企業(yè)的實(shí)際收益而非名義收益，經(jīng)濟(jì)學(xué)收益又稱為“真實(shí)收益”。

經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的理論價(jià)值是不可否認(rèn)的，但由于經(jīng)濟(jì)學(xué)收益以預(yù)計(jì)為基礎(chǔ)，可靠性低，影響了其在會(huì)計(jì)學(xué)中的應(yīng)用，同時(shí)，會(huì)計(jì)的效應(yīng)是雙重的，會(huì)計(jì)收益既要為財(cái)富分配提供依據(jù)，同時(shí)要滿足會(huì)計(jì)信息使用者的其他特定決策需求，在實(shí)務(wù)工作中，會(huì)計(jì)是以歷史成本原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，按配比原則通過對(duì)企業(yè)日常交易和事項(xiàng)確認(rèn)、計(jì)量和記錄從而計(jì)算會(huì)計(jì)收益。可見，會(huì)計(jì)收益與經(jīng)濟(jì)收益確定方式存在明顯的差異，經(jīng)濟(jì)收益根據(jù)期末期初凈資本的差額確定，基于實(shí)物資本保全觀念，所體現(xiàn)的是以現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值為基礎(chǔ)的“資產(chǎn)——負(fù)債觀”，會(huì)計(jì)收益的確定基于財(cái)務(wù)資本保全觀念，強(qiáng)調(diào)已實(shí)現(xiàn)收入與相關(guān)歷史成本的配比，所體現(xiàn)的是以歷史成本原則和實(shí)現(xiàn)原則為基礎(chǔ)的“收入——費(fèi)用觀”。由于會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)原則的局限性，并且在會(huì)計(jì)收益的計(jì)算過程中涉及會(huì)計(jì)人員一系列的主觀職業(yè)判斷，因此會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)收益與真實(shí)收益出現(xiàn)偏離，會(huì)計(jì)收益又被稱為“觀念收益”。

（二）收益質(zhì)量

關(guān)于收益質(zhì)量的涵義有多種理解，陜西財(cái)經(jīng)學(xué)院吳華茵認(rèn)為：“收益質(zhì)量指會(huì)計(jì)收益與真實(shí)收益的匹配程度”，江西財(cái)經(jīng)大學(xué)余新培認(rèn)為：“收益質(zhì)量是指報(bào)表被認(rèn)為合格產(chǎn)品的情況下，損益表損益數(shù)額能由報(bào)表使用者直接使用的程度或放心使用的程度”，廣州商學(xué)院艾健明認(rèn)為：“收益質(zhì)量是指在謹(jǐn)慎的、一致的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)上，一家持續(xù)經(jīng)營企業(yè)在某一時(shí)期創(chuàng)造穩(wěn)定自由現(xiàn)金流量的能力。”以上對(duì)收益質(zhì)量的界定從特定的角度，主要是從會(huì)計(jì)收益與真實(shí)收益匹配程度和會(huì)計(jì)收益與實(shí)際現(xiàn)金流轉(zhuǎn)匹配程度角度揭示了收益質(zhì)量的一些基本特征。

FASB在其第一號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中明確指出：企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是為現(xiàn)在的、潛在的投資者和債權(quán)人及其他用戶提供信息，所提供信息有助于他們估量有關(guān)企業(yè)期望的凈現(xiàn)金流入的數(shù)量、時(shí)間和或然性。在第二號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征》中提出會(huì)計(jì)信息的兩個(gè)主要質(zhì)量特征：相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性指會(huì)計(jì)報(bào)表信息必須與報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)，信息應(yīng)及時(shí)并具有反饋價(jià)值和預(yù)測價(jià)值。隨著企業(yè)所面臨的外部環(huán)境的不確定性增強(qiáng)，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性特別是預(yù)測價(jià)值越來越受到人們的關(guān)注。收益作為會(huì)計(jì)的核心信息理應(yīng)有助于信息使用者預(yù)測企業(yè)未來凈現(xiàn)金流入的數(shù)額、時(shí)間和或然性。所以，會(huì)計(jì)收益質(zhì)量應(yīng)包含兩層含義：1.會(huì)計(jì)收益與真實(shí)收益的匹配程度。會(huì)計(jì)收益與真實(shí)收益的對(duì)比可反映在過去的會(huì)計(jì)期間賬面收益的真實(shí)性，體現(xiàn)收益信息的反饋價(jià)值，會(huì)計(jì)收益與真實(shí)收益的匹配程度取決于會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的適當(dāng)性和會(huì)計(jì)收益確認(rèn)過程中會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的中立性和適當(dāng)性。2.會(huì)計(jì)收益與企業(yè)未來凈現(xiàn)金流量數(shù)額、時(shí)間、或然性的匹配程度，體現(xiàn)收益信息的預(yù)測價(jià)值。盡管會(huì)計(jì)收益的有用性經(jīng)常受到人們的懷疑，但西方學(xué)者的大多數(shù)實(shí)證研究表明收益信息能解釋證券報(bào)酬。FASB在1979年的《關(guān)于報(bào)告盈利的討論備忘錄》提出一種預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的“兩步法”：（1）為預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，必須先預(yù)計(jì)未來盈利；（2）為預(yù)計(jì)未來盈利，需要?dú)v史盈利信息。因此，歷史盈利對(duì)未來盈利及未來現(xiàn)金流量的預(yù)測價(jià)值主要取決于歷史盈利的現(xiàn)金保障水平及歷史盈利的持續(xù)性、穩(wěn)定性和安全性。

二、收益的質(zhì)量特征

根據(jù)以上分析，收益應(yīng)包括真實(shí)性、現(xiàn)金保障性、持續(xù)性、穩(wěn)定性和安全性五個(gè)基本的質(zhì)量特征。

（一）收益的真實(shí)性

收益的真實(shí)性包含兩個(gè)層次：1.收益的確定必須以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)并遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，這是收益最基本的質(zhì)量要求，否則企業(yè)所報(bào)告的收益是虛假收益，不但不能為決策提供有效的信息支持，相反會(huì)誤導(dǎo)信息使用者的決策。2.會(huì)計(jì)收益盡量與經(jīng)濟(jì)學(xué)的收益即真實(shí)收益接近，這需要對(duì)目前的會(huì)計(jì)模式進(jìn)行改進(jìn)。

（二）收益的現(xiàn)金保障性

會(huì)計(jì)收益的確認(rèn)是建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制和會(huì)計(jì)分期假設(shè)基礎(chǔ)之上，是某一會(huì)計(jì)期間賬面收入和賬面費(fèi)用配比的結(jié)果，體現(xiàn)為應(yīng)計(jì)現(xiàn)金凈流入的概念和可能財(cái)富的增加，并不直接等同于實(shí)際現(xiàn)金凈流入與真實(shí)財(cái)富增加，只有當(dāng)應(yīng)計(jì)現(xiàn)金凈流入成為實(shí)際現(xiàn)金凈流入時(shí)才表明收益的真正實(shí)現(xiàn)。如果會(huì)計(jì)收益不能轉(zhuǎn)化為足夠的實(shí)際現(xiàn)金凈流入，高的會(huì)計(jì)收益也僅僅是“賬面富貴”，蘊(yùn)含較大的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)，由于會(huì)計(jì)的財(cái)富分配效應(yīng)，這種“賬面富貴”不僅不能提升企業(yè)價(jià)值，相反可能會(huì)損害企業(yè)價(jià)值。

（三）收益的持續(xù)性

目前企業(yè)收益的報(bào)告采用“總括收益觀”，會(huì)計(jì)收益既包含經(jīng)常項(xiàng)目帶來的收益也包含非常項(xiàng)目帶來的收益，然而，不同的收益構(gòu)成項(xiàng)目對(duì)預(yù)計(jì)企業(yè)未來現(xiàn)金流量有不同的意義和價(jià)值。Ramakkrishnan&Thomas（1991）將會(huì)計(jì)盈余按持續(xù)性分為三類：1.持續(xù)性會(huì)計(jì)盈余（permanentearnings），這類性質(zhì)的會(huì)計(jì)盈余預(yù)期將持續(xù)到公司未來會(huì)計(jì)年度。2.暫時(shí)性會(huì)計(jì)盈余（transitoryearnings），此類性質(zhì)的會(huì)計(jì)盈余僅涉及當(dāng)前會(huì)計(jì)年度，在以后會(huì)計(jì)年度不再發(fā)生。3.價(jià)格無關(guān)會(huì)計(jì)盈余（priceirrelevantearnings），此類盈余是由會(huì)計(jì)變更引起，它不影響企業(yè)當(dāng)年經(jīng)營業(yè)績，也不影響以后年度經(jīng)營業(yè)績，會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的會(huì)計(jì)盈余變動(dòng)僅僅是紙上變化（paperchange）。顯然，持續(xù)性會(huì)計(jì)盈余是企業(yè)綜合素質(zhì)和競爭能力的體現(xiàn)，對(duì)企業(yè)未來收益有較強(qiáng)的預(yù)測價(jià)值，而暫時(shí)性盈余和價(jià)格無關(guān)盈余沒有持續(xù)性，對(duì)企業(yè)未來收益無預(yù)測價(jià)值，收益持續(xù)性越強(qiáng)，收益質(zhì)量越高。

（四）收益的穩(wěn)定性

收益的穩(wěn)定性是指企業(yè)收益水平變動(dòng)的基本態(tài)勢，如果企業(yè)某一期收益水平很高但缺乏穩(wěn)定，也不是良好的經(jīng)營狀況的反映。收益的穩(wěn)定有兩種表現(xiàn)形式：一種是在連續(xù)幾個(gè)會(huì)計(jì)年度，收益水平圍繞在水平線上下波動(dòng)且波幅很小；另一種是隨時(shí)間延續(xù)，收益水平呈不斷上升的趨勢，當(dāng)然，后者是利害關(guān)系人更愿意看到的。穩(wěn)定性和持續(xù)性是兩個(gè)不同的概念，收益的持續(xù)性取決于收益項(xiàng)目的來源，經(jīng)常性業(yè)務(wù)帶來的收益具有持續(xù)性，而偶發(fā)交易和事項(xiàng)帶來的收益不具有持續(xù)性。收益的穩(wěn)定性則取決于企業(yè)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)、商品結(jié)構(gòu)、時(shí)效結(jié)構(gòu)、收支習(xí)性結(jié)構(gòu)及企業(yè)所面臨的外部環(huán)境的穩(wěn)定性。

（五）收益的安全性

收益與風(fēng)險(xiǎn)對(duì)稱是經(jīng)濟(jì)生活中的普遍規(guī)律，企業(yè)在高風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)下運(yùn)行而獲取中等甚至低水平的收益顯然不是投資者所愿意看到的。收益的穩(wěn)定性是企業(yè)所面臨風(fēng)險(xiǎn)大小的表象特征，收益穩(wěn)定性越差說明企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)越大，反之，說明企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)越小。企業(yè)外部環(huán)境不確定程度、成本性態(tài)、資本結(jié)構(gòu)、管理水平的不同組合導(dǎo)致企業(yè)面臨不同的風(fēng)險(xiǎn)水平，從而決定企業(yè)未來收益的穩(wěn)定性。風(fēng)險(xiǎn)是影響企業(yè)價(jià)值的兩個(gè)基本因素之一，對(duì)企業(yè)收益質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)，必須充分關(guān)注企業(yè)所面臨風(fēng)險(xiǎn)的大小。

會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于為信息使用者提供于決策有用的信息，收益作為會(huì)計(jì)的核心信息，探討其質(zhì)量特征有重要的實(shí)踐意義，明確收益的質(zhì)量特征，對(duì)于改進(jìn)傳統(tǒng)的業(yè)績報(bào)告有重要的理論意義。

事業(yè)財(cái)會(huì)