資深人士解讀編制現(xiàn)金流量流量表附注編制問(wèn)題

「內(nèi)容提要」通過(guò)對(duì)現(xiàn)金流量表附注內(nèi)容的構(gòu)成、編制原因、原理的分析，闡述了現(xiàn)金流量表附注的編制方法。

「關(guān)鍵詞」現(xiàn)金流量表/附注/編制

「正文」

根據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)字1998〔10〕號(hào)文，企業(yè)從1998年1月1日起編制現(xiàn)金流量表，以取代原來(lái)的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表。關(guān)于現(xiàn)金流量表正表的編制，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》中已作了明確的規(guī)定，易于被編制者理解和接受。但對(duì)于該表附注部分，由于目前頒布的有關(guān)文件中均沒(méi)有詳細(xì)說(shuō)明編制方法，因此有不少同志對(duì)這部分內(nèi)容的編制原理、數(shù)據(jù)來(lái)源均感到模糊不清。筆者根據(jù)自己學(xué)習(xí)的心得體會(huì)，談?wù)剬?duì)附注編制的一些淺見(jiàn)，希望有助于大家對(duì)這部分內(nèi)容的理解。

一、編制現(xiàn)金流量表附注的原因

現(xiàn)金流量表的正表部分把企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分為三類(lèi)：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)，反映了企業(yè)各類(lèi)活動(dòng)的現(xiàn)金是如何增加，如何減少的，動(dòng)態(tài)地表現(xiàn)了整個(gè)現(xiàn)金流量的凈增加額。而附注部分主要包括三個(gè)部分的內(nèi)容，一是反映不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動(dòng)；二是將凈利潤(rùn)用間接法調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量；三是靜態(tài)地反映現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加情況。為什么在編制了現(xiàn)金流量表正表之后仍需編制附注內(nèi)容呢？原因有三個(gè)。

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，一定期間內(nèi)影響資產(chǎn)或負(fù)債但不形成該期現(xiàn)金收支的所有投資和籌資活動(dòng)的信息，應(yīng)在現(xiàn)金流量表附注中披露。因?yàn)檫@些投資和籌資活動(dòng)，雖然該期不涉及現(xiàn)金收支，但有可能在以后各期發(fā)生現(xiàn)金收支。如記入“長(zhǎng)期應(yīng)付款”帳戶(hù)的融資設(shè)備款和租金，反映了企業(yè)當(dāng)期的籌資思想，雖然不發(fā)生現(xiàn)金收支，但這筆款項(xiàng)卻在以后各期必須支出，從而形成了后期固定的一項(xiàng)現(xiàn)金支出；又如在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，雖不發(fā)生現(xiàn)金收支，但卻反映了企業(yè)重大的投資活動(dòng)。

（二）企業(yè)利潤(rùn)表上的凈利潤(rùn)是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則編制的，反映企業(yè)收支相抵后的盈虧情況。但是，企業(yè)一定期間內(nèi)獲得的利潤(rùn)，并不意味著增加了相應(yīng)的現(xiàn)金，并不代表企業(yè)真正具有償債或支付能力。在某些情況下，雖然企業(yè)利潤(rùn)表上反映的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)很可觀，但實(shí)際上可能是財(cái)務(wù)困難，不能償還到期債務(wù)；而有的企業(yè)雖然利潤(rùn)表上反映的經(jīng)營(yíng)成果并不可觀，但卻有足夠的償付能力。隨著經(jīng)濟(jì)生活的日益復(fù)雜，投資者、債權(quán)人更關(guān)心的是企業(yè)是否能支付股利，是否能按時(shí)償還債務(wù)。因此，就必須通過(guò)一定的方法將凈利潤(rùn)調(diào)整為收付實(shí)現(xiàn)制下經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量，以正確地反映企業(yè)獲利能力和償債能力之間的關(guān)系，并且通過(guò)調(diào)整凈利潤(rùn)而得出的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量與正表第一部分形成勾稽關(guān)系。

（三）現(xiàn)金流量表正表部分主要是通過(guò)計(jì)算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)三部分的現(xiàn)金流入總額、現(xiàn)金流出總額，分別計(jì)算現(xiàn)金凈流量?jī)纛~，最后加計(jì)而得出現(xiàn)金凈流量總額，它是對(duì)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的一種動(dòng)態(tài)反映。為了更全面地反映現(xiàn)金流量與各報(bào)表的關(guān)系，還必須通過(guò)計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表中的各有關(guān)現(xiàn)金帳戶(hù)的期初期末金額的增減變化，來(lái)靜態(tài)地全面反映現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物變化，這部分金額與正表的“現(xiàn)金流量?jī)粼黾宇~”形成勾稽關(guān)系。

二、如何編制現(xiàn)金流量表附注

如前所述，現(xiàn)金流量表附注有三部分內(nèi)容，下面分別就三部分內(nèi)容的編制作一論述。

（一）第一部分：不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動(dòng)，主要是根據(jù)“固定資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”、“存貨”等項(xiàng)目分析填列。第三部分主要是根據(jù)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的有關(guān)帳戶(hù)來(lái)計(jì)算其期初期末的差額來(lái)填列。用公式表示即是：現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額＝（庫(kù)存現(xiàn)金及銀行存款的期末余額－庫(kù)存現(xiàn)金及銀行存款的期初余額）＋（其他貨幣資金的期末余額－其他貨幣資金的期初余額）＋（現(xiàn)金等價(jià)物的期末余額－現(xiàn)金等價(jià)物的期初余額）。

（二）第二部分：將凈利潤(rùn)用間接法調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量，是附注部分編制的難點(diǎn)。調(diào)整后的金額可以更全面地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金收支情況，以評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的質(zhì)量。我們先看看在權(quán)責(zé)發(fā)生制下的凈利潤(rùn)和收付實(shí)現(xiàn)制下的現(xiàn)金凈流量的公式表示及兩者關(guān)系。

A表示調(diào)整銷(xiāo)貨過(guò)程的往來(lái)款項(xiàng)。

B表示調(diào)整購(gòu)貨過(guò)程的往來(lái)款項(xiàng)及存貨項(xiàng)目。

C、D表示調(diào)整有關(guān)稅費(fèi)。

通過(guò)以上公式，我們可以發(fā)現(xiàn)，把凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)成經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量，即是把不影響現(xiàn)金收支的各種成本及有關(guān)稅費(fèi)調(diào)增或調(diào)減凈利潤(rùn)。因此，我們先從調(diào)整項(xiàng)目說(shuō)起。

1.調(diào)整項(xiàng)目

調(diào)整項(xiàng)目主要分為三大類(lèi)：第一類(lèi)是調(diào)整不影響現(xiàn)金收支的費(fèi)用和損失，在公式中表現(xiàn)為C，如折舊費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)、提取壞帳準(zhǔn)備或轉(zhuǎn)銷(xiāo)的壞帳、遞延款項(xiàng)。這些項(xiàng)目均沒(méi)有造成現(xiàn)金支出，但利潤(rùn)表上卻作為減少項(xiàng)目，因此應(yīng)調(diào)增（減）凈利潤(rùn)。第二類(lèi)調(diào)整項(xiàng)目，主要是將利潤(rùn)表中的收入、成本、費(fèi)用、稅金項(xiàng)目由權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)調(diào)成收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，在公式中表現(xiàn)為A、B、C、D.其又分為兩種情況，一是調(diào)節(jié)影響凈利潤(rùn)項(xiàng)目，如存貨的增減項(xiàng)目、經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目、經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目。企業(yè)發(fā)生的賒銷(xiāo)、賒購(gòu)及期末結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷(xiāo)貨成本業(yè)務(wù)并沒(méi)有引起實(shí)際的現(xiàn)金收支，因此在用間接法編制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量時(shí)，應(yīng)調(diào)增（或減）凈利潤(rùn)。二是調(diào)節(jié)不影響凈利潤(rùn)但影響現(xiàn)金流量的項(xiàng)目，即是增值稅凈增加額。第三類(lèi)調(diào)整項(xiàng)目，是投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)引起的費(fèi)用和損失項(xiàng)目。在公式中表現(xiàn)為C.這兩類(lèi)活動(dòng)雖然可以引起現(xiàn)金收支，但并非是由于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的現(xiàn)金流量，所以應(yīng)予以調(diào)整。如財(cái)務(wù)費(fèi)用、處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的損益、固定資產(chǎn)報(bào)廢損失、投資損益。

了解了調(diào)整項(xiàng)目的構(gòu)成以后，我們來(lái)看看如何填列各調(diào)整項(xiàng)目，以便正確地把權(quán)責(zé)發(fā)生制下的凈利潤(rùn)通過(guò)間接法調(diào)節(jié)為收付實(shí)現(xiàn)制下的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量。

2.如何填列各項(xiàng)目

第一類(lèi)調(diào)整項(xiàng)目，不影響經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量的費(fèi)用和損失，可以直接從有關(guān)帳簿上取數(shù)，如折舊費(fèi)用，根據(jù)“累計(jì)折舊”帳戶(hù)本年提取折舊數(shù)額填列，而不包括投資轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)已提折舊數(shù)；無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)根據(jù)“無(wú)形資產(chǎn)”帳戶(hù)分析填列，但不包括無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資或轉(zhuǎn)讓而減少的部分。

第二類(lèi)調(diào)整項(xiàng)目，將利潤(rùn)表中的收入、成本、費(fèi)用、稅金項(xiàng)目按收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行調(diào)整。從圖1我們可以看出，企業(yè)的收入和成本費(fèi)用項(xiàng)目應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目、存貨項(xiàng)目有著密切的聯(lián)系。但是收入的增加，并非表明都已收到現(xiàn)金，所以應(yīng)把沒(méi)有實(shí)際收到現(xiàn)金的部分予以調(diào)整；同理，成本費(fèi)用的增加，也并非表明都已支付了現(xiàn)金，所以應(yīng)把沒(méi)有實(shí)際支付現(xiàn)金的部分予以調(diào)整。下面分兩種情況說(shuō)明這類(lèi)調(diào)整項(xiàng)目如何填列。

第一種情況，是調(diào)整影響凈利潤(rùn)的項(xiàng)目。具體內(nèi)容如下：

（1）經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的增減；經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目是指經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中發(fā)生的往來(lái)款項(xiàng)，主要包括應(yīng)收款項(xiàng)，如應(yīng)收帳款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付帳款、其他應(yīng)收款。其對(duì)應(yīng)的科目主要是“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”。如果應(yīng)收項(xiàng)目期末余額減期初余額為負(fù)數(shù)，說(shuō)明以前或當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收入已收回款項(xiàng)，即發(fā)生現(xiàn)金收入，所以應(yīng)調(diào)增凈利潤(rùn)；反之，則調(diào)減凈利潤(rùn)。這個(gè)項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“應(yīng)收帳款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“預(yù)付帳款”、“其他應(yīng)收款”分析填列。

（2）經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的增減：經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目指經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中發(fā)生的往來(lái)款項(xiàng)及應(yīng)交款項(xiàng)，主要包括應(yīng)付帳款、應(yīng)付票據(jù)、預(yù)收帳款、未交稅金等。其對(duì)應(yīng)科目主要是存貨及有關(guān)費(fèi)用。如果應(yīng)付項(xiàng)目期末余額減期初余額為正數(shù)，說(shuō)明存貨或有關(guān)費(fèi)用增加，但是否會(huì)涉及企業(yè)的現(xiàn)金收支，我們從以下兩個(gè)方面分析。一方面，應(yīng)付項(xiàng)目與存貨的關(guān)系。假如企業(yè)發(fā)生一筆賒購(gòu)業(yè)務(wù)，則應(yīng)借記存貨，貸記應(yīng)付款項(xiàng)，但實(shí)際上并沒(méi)有現(xiàn)金支出。所以當(dāng)應(yīng)付項(xiàng)目增加而在附注中調(diào)增凈利潤(rùn)時(shí)，必須在另一個(gè)附注項(xiàng)目“存貨的增減額”表現(xiàn)為減少，兩者相抵后差額為零，對(duì)凈利潤(rùn)沒(méi)有影響；另一方面，應(yīng)付項(xiàng)目與費(fèi)用的關(guān)系。費(fèi)用增加時(shí)，如貸方表現(xiàn)為應(yīng)付項(xiàng)目，則表明企業(yè)并沒(méi)有發(fā)生現(xiàn)金支出，但這筆費(fèi)用已在編制利潤(rùn)表時(shí)作為利潤(rùn)的減少，因此，在計(jì)算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量時(shí)，應(yīng)再把這部分費(fèi)用加回去。綜上所述，應(yīng)付項(xiàng)目減少時(shí)應(yīng)調(diào)增凈利潤(rùn)；反之，應(yīng)調(diào)減凈利潤(rùn)。這個(gè)項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“應(yīng)付帳款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“預(yù)收帳款”、“其他應(yīng)付款”、“其他未交款”、“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”、“未交稅金”、“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”帳戶(hù)分析填列。

（3）存貨的增減項(xiàng)目：存貨是指屬于企業(yè)所有的，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中為銷(xiāo)售或耗用而儲(chǔ)存的各種商品或其他物質(zhì)資料。主要包括產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、原材料等，其對(duì)應(yīng)的科目主要是“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)支出”和有關(guān)應(yīng)付款項(xiàng)。該項(xiàng)目與應(yīng)付款項(xiàng)的關(guān)系前面已作論述。我們知道，結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷(xiāo)貨成本到凈利潤(rùn)時(shí)，并沒(méi)有發(fā)生現(xiàn)金的收支，因此，當(dāng)存貨期末余額小于期初余額（即存貨減少）時(shí)，并非意味著有實(shí)際的現(xiàn)金支出，所以這時(shí)應(yīng)調(diào)增凈利潤(rùn)；反之，則調(diào)減凈利潤(rùn)。該項(xiàng)目根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表中存貨項(xiàng)期末余額減期初余額填列。

第二種情況，是調(diào)整不影響凈利潤(rùn)的因素。主要是指附注中的“增值稅增減凈額”部分。增值稅作為價(jià)外稅，其稅額（包括進(jìn)項(xiàng)稅額、銷(xiāo)項(xiàng)稅額、繳納的稅金及出口退稅等）收入和支出并不影響企業(yè)的凈利潤(rùn)，但它會(huì)影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量。因此，在將凈利潤(rùn)調(diào)整為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量時(shí)，應(yīng)調(diào)增或減凈利潤(rùn)。當(dāng)增值稅表現(xiàn)為增加凈額時(shí)，說(shuō)明企業(yè)有實(shí)際的現(xiàn)金流入，應(yīng)調(diào)增凈利潤(rùn)；反之，應(yīng)調(diào)減凈利潤(rùn)。這個(gè)項(xiàng)目可以根據(jù)以下公式計(jì)算填列：增值稅增減凈額＝本期實(shí)際收到的增值稅－本期實(shí)際支付的增值稅。

此外，我們注意到，由于“增值稅凈增加額”已在附注中專(zhuān)列一項(xiàng)，因此，填列“應(yīng)收（應(yīng)付）項(xiàng)目?jī)粼觯�減）額”時(shí)，應(yīng)剔除其中所包含的增值稅；同時(shí)，也應(yīng)把不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成本費(fèi)用如固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、計(jì)入在建工程成本的人工成本剔除掉。

第三類(lèi)調(diào)整項(xiàng)目，是指非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的損益對(duì)凈利潤(rùn)的影響項(xiàng)目。具體填列如下：A.財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目：主要是指由于投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用。屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的票據(jù)貼現(xiàn)發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用及購(gòu)銷(xiāo)貨時(shí)發(fā)生的計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的現(xiàn)金折扣項(xiàng)目應(yīng)予以剔除。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”帳戶(hù)分析填列。具體公式如下：附注財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目＝“財(cái)務(wù)費(fèi)用”帳戶(hù)發(fā)生額＋（－）票據(jù)貼現(xiàn)發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用＋（－）購(gòu)銷(xiāo)貨時(shí)發(fā)生的現(xiàn)金折扣。B、處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的損益、固定資產(chǎn)報(bào)廢損益，屬于投資活動(dòng)發(fā)生的現(xiàn)金收支，應(yīng)根據(jù)“營(yíng)業(yè)外收支”、“其他業(yè)務(wù)收支”帳戶(hù)分析填列。C、投資損益，是指投資活動(dòng)發(fā)生的現(xiàn)金收支。應(yīng)根據(jù)“投資收益”帳戶(hù)分析填列。

現(xiàn)金流量表附注內(nèi)容繁多，編制復(fù)雜，尤以第二部分內(nèi)容的編制更甚。要做好附注的編制工作，首先必須對(duì)附注編制的原理及各調(diào)整項(xiàng)目的構(gòu)成有透徹的理解，同時(shí)注意做好日常的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)工作，這樣附注的編制問(wèn)題便會(huì)迎刃而解。