會計(jì)核算對象備受爭議 任務(wù)發(fā)生了根本變化

會計(jì)核算對象是會計(jì)理論中最基礎(chǔ)的問題之一。這個問題不弄清楚，會計(jì)中的一些基本概念和方法就難以得到解釋。奇怪的是，會計(jì)核算對象在西方會計(jì)理論中備受冷落，甚至沒有“會計(jì)對象”一詞。在我國的會計(jì)基本理論研究中，會計(jì)對象問題一直是備受重視的，但爭議頗多，至今尚無定論。

一、會計(jì)核算對象是變化和發(fā)展的

會計(jì)的發(fā)展經(jīng)歷了一個由簡單到復(fù)雜、由低級到高級的漫長過程。會計(jì)核算對象也經(jīng)歷了一個由簡單到復(fù)雜、由具體到抽象、內(nèi)容由少到多的漫長過程。

綜觀西方會計(jì)核算對象的發(fā)展史，從意大利簿記開始算起，佛羅倫薩會計(jì)核算的對象僅僅局限于債權(quán)債務(wù)，熱那亞會計(jì)核算的對象則從債權(quán)債務(wù)擴(kuò)展到商品和現(xiàn)金，威尼斯的會計(jì)核算對象則進(jìn)一步擴(kuò)展到損益和資本。

從我國傳統(tǒng)會計(jì)核算對象的發(fā)展來看，《周禮》中的會計(jì)核算對象是國家的若干經(jīng)濟(jì)收支項(xiàng)目；秦漢時期的“簿書”主要核算谷物和錢等；唐朝時期產(chǎn)生的“四柱清冊”也是以錢和物為核算對象的；而到明清時期，我國會計(jì)核算的對象就大大擴(kuò)展了。如“龍門賬”的核算對象就包括收入（“進(jìn)”）、支出（“繳”）、資產(chǎn)和債權(quán)（“存”）以及資本和債務(wù)（“該”），核算的對象已經(jīng)很完整，接近于現(xiàn)代了�？梢�，隨著會計(jì)的發(fā)展，會計(jì)核算對象越來越復(fù)雜、內(nèi)容越來越多。這主要是因?yàn)闀��?jì)面臨的環(huán)境越來越復(fù)雜，導(dǎo)致會計(jì)的任務(wù)發(fā)生了根本性的變化。

二、會計(jì)核算對象越來越復(fù)雜的原因分析

（一）會計(jì)面臨的環(huán)境越來越復(fù)雜

1.企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜。早期的會計(jì)，其核算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是很簡單的。如商人只核算錢和物，銀行只核算貸款、存款和轉(zhuǎn)賬，政府會計(jì)只核算財(cái)政收支或錢、谷的變動等。后來經(jīng)營活動越來越復(fù)雜，活躍的商品交易要求會計(jì)核算購買、銷售、收入、費(fèi)用；廣泛的商業(yè)信用要求會計(jì)核算應(yīng)收、應(yīng)付；融資和投資、合伙和股份制經(jīng)營要求會計(jì)加強(qiáng)資本及利潤分配的核算。

2.企業(yè)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系越來越復(fù)雜。早期的商人，其經(jīng)濟(jì)關(guān)系很簡單，其經(jīng)營活動完全是自己的事情。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)組織的復(fù)雜化，企業(yè)的經(jīng)營活動日益關(guān)系到多方利益�，F(xiàn)代企業(yè)已經(jīng)成了一個多方合作謀利的場所，已經(jīng)成了一個利益關(guān)系的焦點(diǎn)和中樞。會計(jì)核算的對象不能再局限于商人自身財(cái)產(chǎn)的變化，而應(yīng)擴(kuò)展到對各方利益關(guān)系的全面反映。

（二）會計(jì)的任務(wù)發(fā)生了根本變化

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計(jì)的任務(wù)經(jīng)過了一個由簡單到復(fù)雜，由內(nèi)部到外部，由單一到綜合的過程。

1.企業(yè)經(jīng)營發(fā)展使會計(jì)的任務(wù)擴(kuò)展。早期的商人一般只對自己負(fù)責(zé)，其經(jīng)營與社會關(guān)系不大。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，商人的經(jīng)營活動越來越離不開市場交換、商業(yè)信用和資本融通，企業(yè)逐漸成為一個法人。企業(yè)作為一個民事主體，必須承擔(dān)民事責(zé)任，必須維護(hù)自身的民事權(quán)利。會計(jì)不僅要做商人的記錄工具，更要幫助企業(yè)了解自身的權(quán)利和責(zé)任，以使企業(yè)更好地維護(hù)自身的權(quán)益。

2.管理對會計(jì)的要求不斷提高。早期的會計(jì)僅僅幫助商人記錄一些比較重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，進(jìn)行一些簡單的計(jì)算。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，商人越來越要求會計(jì)評價其經(jīng)營的效益、反映經(jīng)營的進(jìn)展、參與經(jīng)營決策，于是會計(jì)人員由單純的記賬員變成了重要的參謀人員。

3.所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離后，會計(jì)所要反映的已不僅僅是經(jīng)營問題，還要反映經(jīng)營者受托責(zé)任的情況。在這種情況下，會計(jì)不僅要對經(jīng)營者負(fù)責(zé)，還要對所有者負(fù)責(zé)。

4.現(xiàn)代企業(yè)已經(jīng)成為了一個利益綜合體。規(guī)范化的公司制企業(yè)不僅要對經(jīng)營者和所有者負(fù)責(zé)，還要對政府、債權(quán)人、社會、職工、供應(yīng)商、客戶以及各種生產(chǎn)要素提供者負(fù)責(zé)。企業(yè)的每一項(xiàng)經(jīng)營活動都關(guān)系到各方的利益，牽動著各方的神經(jīng)。可以說，現(xiàn)代企業(yè)是多方生產(chǎn)要素投入者獲得投資收益的場所。因此，現(xiàn)代會計(jì)應(yīng)以企業(yè)及各方的利益為核算對象。隨著企業(yè)職能的變化，會計(jì)的核算對象也必然發(fā)生變化。

三、現(xiàn)代會計(jì)的核算對象是經(jīng)濟(jì)利益

會計(jì)直接產(chǎn)生于商業(yè)活動的需要，具有強(qiáng)烈的應(yīng)用性。會計(jì)產(chǎn)生伊始，就直接為商人服務(wù)，幫助商人了解和維護(hù)其經(jīng)濟(jì)利益。反映和保護(hù)一定主體的經(jīng)濟(jì)利益是會計(jì)固有的特征。將本求利、以有限的資源獲得最大的報酬是經(jīng)濟(jì)活動的本質(zhì)要求。債權(quán)人投入借貸資本以求得到利息；股東投入股本以求得到紅利；出租人投入物品以求得到租金；員工投入人力資本和勞動以求得到報酬。而要實(shí)現(xiàn)所有這些人的要求，有一個基本前提，就是企業(yè)要取得利潤。所以企業(yè)的本質(zhì)是獲利，財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)是利潤最大化。要管理好一個企業(yè)，就必須持續(xù)不斷地經(jīng)營獲利、處理好利益關(guān)系、做好利益分配工作。

經(jīng)濟(jì)活動從本質(zhì)上說就是一種謀利活動，經(jīng)濟(jì)關(guān)系從本質(zhì)上說就是一種利益關(guān)系。經(jīng)濟(jì)利益有的可以用貨幣計(jì)量，有的不能用貨幣計(jì)量。會計(jì)作為一門以經(jīng)濟(jì)活動為依托并與之緊密關(guān)聯(lián)的學(xué)科，核算的內(nèi)容從本質(zhì)上看就是用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)利益。理由如下：

1.會計(jì)職能發(fā)生了變化。早期的會計(jì)是商人記錄的工具、管理的手段。而現(xiàn)代會計(jì)的職能卻由內(nèi)部擴(kuò)展到了外部。如果說，傳統(tǒng)的會計(jì)以企業(yè)的資財(cái)為核算對象，以服務(wù)于財(cái)產(chǎn)和資金的管理為職能的話，那么，現(xiàn)代會計(jì)已經(jīng)不局限于為內(nèi)部管理服務(wù)了�，F(xiàn)代會計(jì)已經(jīng)成了“通用的商業(yè)語言”，要為企業(yè)外界的債權(quán)人和股東等提供財(cái)務(wù)信息。債權(quán)人和股東與企業(yè)的關(guān)系本質(zhì)上是一種利益關(guān)系。企業(yè)的每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動都與各方的經(jīng)濟(jì)利益密切相關(guān)，每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動都會影響到有關(guān)各方的經(jīng)濟(jì)利益。可見，現(xiàn)代會計(jì)的核算對象是經(jīng)濟(jì)利益。

2.會計(jì)核算的內(nèi)容越來越多。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計(jì)核算的內(nèi)容不斷增多，人們對會計(jì)核算對象的認(rèn)識越來越概括、抽象�，F(xiàn)代會計(jì)核算的對象已經(jīng)不能用“財(cái)產(chǎn)”來概括，也不能用“資金”來概括了。除財(cái)產(chǎn)、資金外，還要核算更多的東西。例如負(fù)債，就不屬于資金。因?yàn)橘Y金是企業(yè)的一種資源，它能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來利潤。而負(fù)債則是企業(yè)的責(zé)任，與資源正好相反，不僅不能帶來利潤，還會導(dǎo)致未來的現(xiàn)金流出。只有資產(chǎn)具有資源的性質(zhì)，負(fù)債和所有者權(quán)益都不具有資源的性質(zhì)（在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，沒有負(fù)債和所有者權(quán)益的概念，大體與負(fù)債及所有者權(quán)益相對應(yīng)的那一部分被稱為“資金來源”。由于“資金來源”未被明確為責(zé)任，因而把“資金來源”視為從另一個角度來反映的資金運(yùn)動也還是說得過去的）。所以，用“資金運(yùn)動”一詞已經(jīng)無法概括現(xiàn)代會計(jì)的核算對象了。

會計(jì)核算的內(nèi)容由簡單到復(fù)雜，由具體到抽象，要想給會計(jì)核算的對象作一個概括越來越困難。用“財(cái)產(chǎn)”、“資金”這樣具體的詞來概括會計(jì)核算的對象已經(jīng)不夠了。眾所周知，會計(jì)核算的內(nèi)容事實(shí)上就是資產(chǎn)和權(quán)益。由此，我們可以從資產(chǎn)和權(quán)益中抽象出會計(jì)核算對象的本質(zhì)。資產(chǎn)和權(quán)益雖然性質(zhì)相反，是一對矛盾，但二者有一個共同點(diǎn)：都直接影響企業(yè)的利益。資產(chǎn)會導(dǎo)致利益的增加，權(quán)益則導(dǎo)致利益的減少。所以可以說，會計(jì)核算的對象就是經(jīng)濟(jì)利益。

隨著會計(jì)核算對象的復(fù)雜化，人們對會計(jì)核算對象的理解不斷由具體走向抽象，認(rèn)識不斷深化。實(shí)際上，現(xiàn)在人們已經(jīng)認(rèn)識到會計(jì)核算的對象是經(jīng)濟(jì)利益了，如我國《企業(yè)會計(jì)制度》對會計(jì)要素的解釋就十分清楚：①資產(chǎn)，是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。②負(fù)債，是指過去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。③所有者權(quán)益，是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額。④收入，是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日�；顒又兴�形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。⑤費(fèi)用，是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日常活動所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出。從以上定義可以看出，《企業(yè)會計(jì)制度》中的每一個會計(jì)要素都與企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)。可見，會計(jì)核算的對象從本質(zhì)上說就是經(jīng)濟(jì)利益。

四、如何看待“資金運(yùn)動論”

對會計(jì)核算對象的認(rèn)識，我國會計(jì)理論界有“再生產(chǎn)過程論”、“財(cái)產(chǎn)論”、“財(cái)富論”、“勞動量論”、“價值運(yùn)動論”、“經(jīng)濟(jì)活動論”、“產(chǎn)權(quán)論”和“資金運(yùn)動論”等觀點(diǎn)。其中“資金運(yùn)動論”影響最大。限于篇幅，本文在此主要分析“資金運(yùn)動論”。

筆者認(rèn)為，作用一門應(yīng)用科學(xué)，會計(jì)核算的對象取決于兩個方面的因素：一是會計(jì)模式，二是會計(jì)任務(wù)。

1.會計(jì)模式?jīng)Q定了會計(jì)信息系統(tǒng)的功能。會計(jì)模式?jīng)Q定了會計(jì)能夠核算什么。大家知道，會計(jì)最基本的（也是最有特色的）運(yùn)作模式就是簿記。運(yùn)用賬簿就可以處理大量的數(shù)字信息，能反映和模擬核算對象的增減以及存量、流量的變化。會計(jì)的賬簿模式?jīng)Q定了會計(jì)是一個信息系統(tǒng)，可以對各種事物的數(shù)量變化進(jìn)行反映，對事物進(jìn)行定量分析。而具體對哪些事物進(jìn)行核算，則取決于會計(jì)的任務(wù)。

2.會計(jì)任務(wù)決定了會計(jì)需要核算的對象。會計(jì)模式?jīng)Q定了會計(jì)核算的對象的可能性，會計(jì)任務(wù)則決定了會計(jì)核算的對象的必要性。“資金運(yùn)動論”是否科學(xué)，取決于它是否符合會計(jì)的任務(wù)。不同時期會計(jì)的任務(wù)是不同的，因而會計(jì)核算的對象也不同。例如，早期會計(jì)的任務(wù)很簡單，主要是記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全和核算經(jīng)營是盈還是虧，因而會計(jì)核算的對象只是錢和貨物而已；后來企業(yè)變成了作為民事主體的法人，用貨幣表示的全部民事權(quán)利和民事責(zé)任成為會計(jì)核算的對象；再后來企業(yè)又成為了一個受托經(jīng)營主體，資本保全、將本求利的要求又使資本成為了會計(jì)核算的重要內(nèi)容；現(xiàn)在企業(yè)成了一個眾多生產(chǎn)要素提供者謀利的場所，成了一個利益的中樞，現(xiàn)代會計(jì)就應(yīng)該以用貨幣表示的經(jīng)濟(jì)利益為核算的對象。企業(yè)職能的每一次變化，都會導(dǎo)致會計(jì)任務(wù)的變化，從而導(dǎo)致會計(jì)核算的對象也相應(yīng)地發(fā)生變化。

“資金運(yùn)動論”與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)會計(jì)的任務(wù)是相符的。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的任務(wù)是嚴(yán)格按計(jì)劃生產(chǎn)并嚴(yán)格按計(jì)劃使用資金。企業(yè)的資金主要由國家撥付。會計(jì)的任務(wù)就是保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全，保證資金切實(shí)做到“三段平衡、�？顚Ｓ�”。也就是說，會計(jì)的主要任務(wù)就是向政府報告企業(yè)是否按計(jì)劃取得資金、按規(guī)定使用資金。在這種情況下，會計(jì)的核算對象自然應(yīng)該是資金運(yùn)動。會計(jì)等式“資金占用＝資金來源”就是“資金運(yùn)動論”的具體表現(xiàn)。

“資金運(yùn)動論”與非營利組織中會計(jì)核算的任務(wù)也是相符的。因?yàn)榉菭I利組織不以營利為目的，出資者也不期望獲得投資的利益回報。非營利組織的職責(zé)是用好資金，完成一定的非利潤任務(wù)。出資者在財(cái)務(wù)方面所關(guān)注的不是獲利多少，而是資金的變化和使用。所以，非營利組織會計(jì)核算的對象應(yīng)該是資金的運(yùn)用，當(dāng)然，也不排除對利益關(guān)系的反映和重視。

但是，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，“資金運(yùn)動論”已經(jīng)與企業(yè)會計(jì)的任務(wù)不相符了。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的任務(wù)是謀利（取得利潤并使各利益關(guān)系人得益）。企業(yè)完全有權(quán)組織自己的資金運(yùn)動，會計(jì)等式“資金占用＝資金來源”已經(jīng)不適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的需要。因?yàn)檫@個等式主要是用來反映資金運(yùn)動的，并不重視對債權(quán)債務(wù)的核算，沒有對負(fù)債和所有者權(quán)益進(jìn)行區(qū)分，未注意對資產(chǎn)的科學(xué)確認(rèn)和計(jì)量，更未注意經(jīng)濟(jì)利益的辨析、劃分和準(zhǔn)確反映。也就是說，上述會計(jì)等式不能用來核算企業(yè)的權(quán)利和責(zé)任，不能用來反映企業(yè)的利益關(guān)系和保護(hù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。所以，筆者認(rèn)為，原來的“資金運(yùn)動論”已不符合實(shí)際情況，應(yīng)該重新確定會計(jì)的核算對象。

另外，“經(jīng)濟(jì)活動論”和“價值運(yùn)動論”等觀點(diǎn)，貌似概括全面，表述準(zhǔn)確、簡潔，其實(shí)沒有考慮會計(jì)任務(wù)的要求，比較空洞，沒有多少理論價值，也沒有多少實(shí)際意義。因?yàn)闀��?jì)是一門應(yīng)用性的科學(xué)，對會計(jì)的核算對象和內(nèi)容的規(guī)范總是要依據(jù)一定的目的，總是為完成一定任務(wù)服務(wù)的。