探討固定資產(chǎn)核算——資本化支出的入賬問題

財(cái)政部于2000年12月29日發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)制度》對固定資產(chǎn)的入賬價值做了諸多變動，以使利潤確定的基礎(chǔ)更加可靠。2001年11月9日發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》，又在固定資產(chǎn)的定義、折舊的范圍和計(jì)提基礎(chǔ)以及后續(xù)支出、披露等方面做了一些變動。筆者現(xiàn)將準(zhǔn)則和制度中有關(guān)固定資產(chǎn)核算中的變化以及核算中未明確規(guī)定的一些疑難問題作一探討，以期對實(shí)務(wù)工作者有所裨益。

一、固定資產(chǎn)的后續(xù)支出問題

《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定：“在原有固定資產(chǎn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行改建、擴(kuò)建的固定資產(chǎn)，按原固定資產(chǎn)的賬面價值，加上由于改建、擴(kuò)建而使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的支出，減去改建、擴(kuò)建過程中發(fā)生的變價收入，作為入賬價值”，從而使固定資產(chǎn)的價值更為真實(shí)。而固定資產(chǎn)準(zhǔn)則不再將固定資產(chǎn)的后續(xù)支出簡單地劃分為固定資產(chǎn)改擴(kuò)建、固定資產(chǎn)的改良、固定資產(chǎn)大修理、固定資產(chǎn)中小修理，而是注意后續(xù)支出的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。如果這些后續(xù)支出增強(qiáng)了固定資產(chǎn)獲取未來經(jīng)濟(jì)利益的能力，提高了固定資產(chǎn)的性能，即：使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計(jì)，則應(yīng)將該后續(xù)支出計(jì)入固定資產(chǎn)的賬面價值；如果這些后續(xù)支出不能提高相關(guān)固定資產(chǎn)原先預(yù)計(jì)的創(chuàng)利能力，依據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)條件，就不能將其予以資本化，而應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時將其確認(rèn)為費(fèi)用。準(zhǔn)則的這一變化體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式核算原則在會計(jì)上的又一次運(yùn)用，但固定資產(chǎn)準(zhǔn)則并未就資本化部分如何入賬做出規(guī)定。據(jù)筆者了解，關(guān)于后續(xù)支出的會計(jì)處理在實(shí)務(wù)中至少會遇到以下兩個難題：

1、資本化支出的入賬問題

按照2000年國務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報告條例》中對有關(guān)會計(jì)要素的重新定義，企業(yè)應(yīng)該反映固定資產(chǎn)實(shí)際可用的價值，以體現(xiàn)資產(chǎn)真實(shí)性的特征，而不能用固定資產(chǎn)的原價加改擴(kuò)建的支出，減去改擴(kuò)建過程中的變價收入。因此，筆者認(rèn)為符合資本化條件的固定資產(chǎn)的后續(xù)支出應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定，按原固定資產(chǎn)的賬面價值加上資本化的支出部分作為相關(guān)固定資產(chǎn)的入賬價值較為合理。其具體核算舉例說明如下：

例1：2002年1月1日，甲企業(yè)（一般納稅人）決定將其擁有的一臺設(shè)備（該設(shè)備原價為100000元，已計(jì)提累計(jì)折舊為40000元，賬面價值為60000元）在2002年1月1日至2月28日進(jìn)行改擴(kuò)建，在改擴(kuò)建期間該企業(yè)共發(fā)生支出20000元，全部以銀行存款支付。該設(shè)備經(jīng)過改擴(kuò)建達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，大大提高了生產(chǎn)能力，并使其使用年限延長了2年。為簡化核算過程，假設(shè)整個過程不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

本例中，由于對該設(shè)備的改擴(kuò)建支出，符合了資本化條件，因此，該項(xiàng)后續(xù)支出應(yīng)增加固定資產(chǎn)的賬面價值。實(shí)務(wù)中甲企業(yè)的賬務(wù)處理一般有以下兩種做法。

做法一：（1）2002年1月1日固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入在建工程的會計(jì)分錄為：

借：在建工程60000

累計(jì)折舊40000

貸：固定資產(chǎn)100000

（2）2002年1月1日至2月28日，固定資產(chǎn)后續(xù)支出發(fā)生的會計(jì)分錄為：

借：在建工程20000

貸：銀行存款20000

（3）2002年2月28日，設(shè)備改擴(kuò)建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時的會計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)80000

貸：在建工程80000

做法二：把做法（一）中的：“在建工程”科目換成“固定資產(chǎn)清理”科目，其最終轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”的入賬價值仍是80000元。筆者認(rèn)為，做法（一）較妥。“固定資產(chǎn)清理”科目核算的是企業(yè)因出售、報廢和毀損等原因轉(zhuǎn)入清理過程的固定資產(chǎn)價值及其在清理過程中發(fā)生的清理費(fèi)用或清理收入等，而固定資產(chǎn)的改擴(kuò)建所發(fā)生的資本性支出，由于原固定資產(chǎn)的實(shí)體并未離開企業(yè)，只是其價值發(fā)生變化，因此該部分支出不能通過“固定資產(chǎn)清理”來增加原固定資產(chǎn)的賬面價值。

2、準(zhǔn)則施行前固定資產(chǎn)大修理中待攤、預(yù)提費(fèi)用的會計(jì)處理問題

固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，若后續(xù)支出不符合資本化條件，則應(yīng)在發(fā)生時直接計(jì)入當(dāng)期損益，不再通過預(yù)提或者待攤的方式進(jìn)行核算。固定資產(chǎn)大修理等維護(hù)性支出，通常就屬于這種情況。但企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》時，對已預(yù)提或尚未攤銷的大修理支出在執(zhí)行新準(zhǔn)則時該如何銜接呢？財(cái)政部于2001年2月26日印發(fā)了《貫徹實(shí)施<企業(yè)會計(jì)制度>有關(guān)政策銜接問題的規(guī)定》，該規(guī)定中提出兩種情形導(dǎo)致所采用的會計(jì)政策發(fā)生變更，應(yīng)采用追溯調(diào)整法。這兩種情形是：（1）按《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定計(jì)提固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、委托貸款減值準(zhǔn)備的會計(jì)處理；（2）按《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定進(jìn)行的債務(wù)重組、非貨幣性交易。2001年11月29日，財(cái)政部又發(fā)布了《外商投資企業(yè)執(zhí)行<企業(yè)會計(jì)制度>有關(guān)問題的規(guī)定》，要求外商投資企業(yè)從2002年1月1日起應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》，同時該規(guī)定還提出了外商投資企業(yè)在執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》時的特殊政策變更：“如果未攤銷的開辦費(fèi)和籌建期間的匯兌損失余額較大，直接將其余額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益對企業(yè)的利潤產(chǎn)生重大影響的，可采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。如果未攤銷的開辦費(fèi)和籌建期間的匯兌損失余額較小，直接將余額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益對企業(yè)的利潤無重大影響的，可將其余額直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。”因此，根據(jù)財(cái)政部對會計(jì)政策變更和銜接的理解，筆者認(rèn)為：若大修理已預(yù)提或未攤銷的金額較大，直接將其余額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益對企業(yè)的利潤會產(chǎn)生較大的影響，則應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計(jì)處理；若大修理已預(yù)提或未攤銷的金額較小，直接將其余額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益對企業(yè)的利潤無重大影響時，可將余額直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。經(jīng)過上述銜接處理，企業(yè)以后再發(fā)生大修理費(fèi)用只需在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用即可。

二、固定資產(chǎn)折舊問題

1、關(guān)于計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的空間范圍

《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定了四項(xiàng)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，而固定資產(chǎn)準(zhǔn)則只規(guī)定了制度中四項(xiàng)的兩項(xiàng)不計(jì)提折舊。另外兩項(xiàng)之一的“以經(jīng)營方式租入的固定資產(chǎn)”，由于其在租賃準(zhǔn)則中已規(guī)定應(yīng)計(jì)提折舊，因此在固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中不再重復(fù)。而改變的是將以前不計(jì)提折舊的“未使用、不需用的固定資產(chǎn)”也納入了折舊的計(jì)提范圍，其理由是企業(yè)對“未使用、不需用的固定資產(chǎn)”計(jì)提折舊有利于促進(jìn)企業(yè)更加充分地利用固定資產(chǎn)并及時處置不需用的固定資產(chǎn)。

2、關(guān)于預(yù)計(jì)使用年限即準(zhǔn)則中的“使用壽命”問題

準(zhǔn)則給出了確定固定資產(chǎn)使用壽命應(yīng)考慮的4個因素，比《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定更為細(xì)化，從而使企業(yè)執(zhí)行起來有章可循，提高了可操作性。在固定資產(chǎn)使用過程中，由于其所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、技術(shù)環(huán)境等發(fā)生了變化，有可能致使預(yù)計(jì)的固定資產(chǎn)使用壽命發(fā)生較大變化，從而必須延長或縮短使用壽命才能反映出其為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益的期間。為此，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限，該折舊年限的調(diào)整應(yīng)該按照會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正準(zhǔn)則中的會計(jì)估計(jì)變更有關(guān)規(guī)定，采用未來適用法進(jìn)行會計(jì)處理。

3、關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提基礎(chǔ)問題

盡管《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定了固定資產(chǎn)的減值，但在制度中又規(guī)定“應(yīng)提的折舊總額為固定資產(chǎn)原價減去預(yù)計(jì)殘值加上預(yù)計(jì)清理費(fèi)用”。該條說明制度中的折舊總額尚未涉及減值問題，實(shí)務(wù)操作中對減值是否調(diào)整折舊的問題也莫衷一是。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則則在定義部分鮮明地提出“應(yīng)計(jì)折舊額，指應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)原價扣除其預(yù)計(jì)凈殘值后的余額，如果已對固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額”。同時準(zhǔn)則還明確規(guī)定“已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價值恢復(fù)后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額”。“如果有跡象表明以前期間據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計(jì)提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。一些實(shí)務(wù)工作者在理解以上兩條規(guī)定時比較困難，筆者認(rèn)為理解的關(guān)鍵是轉(zhuǎn)回金額如何確定的問題。在不考慮減值時，由于折舊的計(jì)提，固定資產(chǎn)的賬面價值本身也在變動，這使得固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)這類資產(chǎn)的減值在轉(zhuǎn)回時完全不同于存貨、長期投資等，從而使得固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等減值轉(zhuǎn)回時考慮的因素就更復(fù)雜一些�，F(xiàn)舉例說明如下：

例2：乙企業(yè)（一般納稅人）是一家生產(chǎn)性企業(yè)，該企業(yè)于20X1年12月28日購置了一臺價值為105萬元（含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）的設(shè)備用于生產(chǎn)。在考慮相關(guān)因素的基礎(chǔ)上，企業(yè)預(yù)計(jì)該設(shè)備的使用壽命為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為5萬元，設(shè)備采用年限平均法計(jì)提折舊。20X3年12月31日，企業(yè)在進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)該設(shè)備減值，其可收回金額為56萬元。20X4年12月31日企業(yè)再檢查時發(fā)現(xiàn)，上年據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)減值的因素已發(fā)生變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生了有利的影響，可收回金額達(dá)到70萬元。為簡化計(jì)算過程，假設(shè)整個過程不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，并且假定企業(yè)的折舊方法、預(yù)計(jì)凈殘值和預(yù)計(jì)使用壽命均未發(fā)生變化，折舊按年度計(jì)提。

（1）20X1年12月28日企業(yè)取得固定資產(chǎn)時：

借：固定資產(chǎn)1050000

貸：銀行存款1050000

（2）20X2年12月31日計(jì)提固定資產(chǎn)折舊200000元[（1050000-50000）/5]時

借：制造費(fèi)用200000

貸：累計(jì)折舊200000

（3）20X3年12月31日計(jì)提固定資產(chǎn)折舊200000元和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備90000元[1050000-200000×2）-560000]時：

借：制造費(fèi)用200000

貸：累計(jì)折舊200000

借：營業(yè)外支出——計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備90000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備90000

（4）20X4年12月31日計(jì)提固定資產(chǎn)折舊170000元[（560000-50000）/3]和轉(zhuǎn)回已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備60000元時：

借：制造費(fèi)用170000

貸：累計(jì)折舊170000

借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備60000

貸：營業(yè)外支出——計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備60000

*注：考慮20X3年12月31日固定資產(chǎn)減值因素的影響，20X4年12月31日計(jì)提折舊后的固定資產(chǎn)賬面凈額為390000元（560000-170000），而20X4年12月31日在不考慮20X3年12月31日計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備影響時計(jì)算確定的固定資產(chǎn)賬面凈額為450000元（1050000-200000×3），低于其可收回的金額700000元。因此，該企業(yè)不能按照700000元與390000元的差額310000元予以轉(zhuǎn)回，而應(yīng)按照450000元與390000元之間的差額60000）元予以轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回以后固定資產(chǎn)的賬面凈額又重新恢復(fù)到了歷史的計(jì)價基礎(chǔ)上。

（5）20X5年12月31日和20X6年12月31日計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時：

借：制造費(fèi)用200000

貸：累計(jì)折舊200000

三、關(guān)于土地使用權(quán)的核算問題

《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定：“企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項(xiàng)目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。……企業(yè)因利用土地建造自用某項(xiàng)目時，將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。”在實(shí)務(wù)中，往往會對以下兩個問題難以解決：（1）一個企業(yè)買了一塊土地分次建造房屋、建筑物，該土地出讓金的價值應(yīng)該如何分?jǐn)偟讲煌�的建筑物中去；�?）該無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)入在建工程成本后如何計(jì)提折舊。

這兩個問題在《企業(yè)會計(jì)制度》中并未明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，購入土地支付的土地出讓金，在自用項(xiàng)目未建造時仍按無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，等自用項(xiàng)目開始建造時再將土地使用權(quán)尚未攤銷的賬面價值根據(jù)容積率，即用整塊土地的面積除以房屋、建筑物的幢數(shù)得出每幢的面積，再用未攤銷的土地使用權(quán)除以整塊土地的面積得出每單位面積的未攤銷使用權(quán)的價值，再將每單位面積的未攤銷使用權(quán)的價值乘以每幢的面積就可以算出建造某幢房屋、建筑物時應(yīng)進(jìn)入自用項(xiàng)目的成本。同時，筆者建議，《企業(yè)會計(jì)制度》和有關(guān)準(zhǔn)則應(yīng)對該問題作出相應(yīng)規(guī)定。

實(shí)務(wù)中，土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限往往高于房屋、建筑物的預(yù)計(jì)使用年限，那么，該土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入在建工程成本后的折舊該如何計(jì)提呢？實(shí)務(wù)中的一般做法是在預(yù)計(jì)該房屋、建筑物的凈殘值時，考慮到土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物預(yù)計(jì)使用年限的因素，作為凈殘值預(yù)留，等該項(xiàng)房屋、建筑物報廢時，將凈殘值中相當(dāng)于尚可使用的土地使用權(quán)價值的部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價值，如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物，則將該部分價值轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。如企業(yè)將土地連同房屋、建筑物一并出售的，按其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理。筆者認(rèn)為該做法不夠合理，其中的預(yù)留凈殘值存在較大的主觀隨意性，且由于土地使用權(quán)沒有通過明細(xì)賬核算，以后的轉(zhuǎn)回也較為困難。在此，筆者提出另外一種新的做法，以供探討。即把該土地使用權(quán)用明細(xì)賬的形式獨(dú)立在固定資產(chǎn)中，將不含土地使用權(quán)的房屋、建筑物與土地使用權(quán)分別就原預(yù)計(jì)使用年限和方法分別折舊（土地使用權(quán)部分的折舊仍舊是攤銷性質(zhì)），若房屋、建筑物報廢，未計(jì)提折舊（攤銷）的固定資產(chǎn)中的土地使用權(quán)價值部分就可以轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價值，若不再繼續(xù)建造房屋、建筑物，則將其未折舊（攤銷）的價值轉(zhuǎn)回到無形資產(chǎn)繼續(xù)攤銷，這樣，比較真實(shí)地反映了土地使用權(quán)進(jìn)出固定資產(chǎn)的整個過程，清晰明了。

邵毅平