財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式重構(gòu)影響

「摘要」財務(wù)會計中的許多基本問題需要反思。“會計等式”即是其中之一。在會計原理中，“會計等式”被認(rèn)為是會計方法建立的基礎(chǔ)，因此，本問題的研究具有原創(chuàng)性。本文以筆者提出的“財務(wù)會計要素體系”及其“分層結(jié)構(gòu)”特征為基礎(chǔ)，研究了財務(wù)會計要素之間的基本關(guān)系。

「關(guān)鍵詞」財務(wù)會計要素；結(jié)構(gòu)模式；結(jié)構(gòu)模式群

在特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，依據(jù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動特點和財務(wù)會計目標(biāo)所確立的財務(wù)會計要素，總是互為存在條件，相互聯(lián)系、相互影響。財務(wù)會計要素之間所具有的特定聯(lián)系方式和依存關(guān)系，就是“財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式”。如“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”，就是資產(chǎn)要素與負(fù)債、所有者權(quán)益要素之間具有的基本“結(jié)構(gòu)模式”。

財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式可以通過會計中通常所稱的“會計等式”或“會計方程式”來體現(xiàn)。但會計等式或會計方程式，僅僅只是財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式的表現(xiàn)形式，其與財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式是“形式”與“內(nèi)容”的關(guān)系。財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式實質(zhì)上意味著財務(wù)會計要素的依存關(guān)系及其體系的“結(jié)構(gòu)方式”。“內(nèi)容決定形式，形式依賴于內(nèi)容；有什么樣的內(nèi)容，就有什么樣與之相適應(yīng)的形式”，“而且，內(nèi)容的發(fā)展決定著形式或遲或早總要發(fā)生變化”。在不同的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式的表現(xiàn)形式也會發(fā)生變化。因此，通過會計等式或會計方程式進(jìn)而去把握財務(wù)會計要素關(guān)系的實質(zhì)，才是重要的和必要的。

一、財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式的影響因素

財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式的存在以財務(wù)會計要素為前提，其通過展示財務(wù)會計要素變化的內(nèi)在聯(lián)系，來揭示財務(wù)會計所反映客觀對象的變化規(guī)律。財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式的形成與演變，同樣與社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境和財務(wù)會計目標(biāo)的變化密切相關(guān)。

在我國計劃產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)時期，企業(yè)“國有國營”。由于社會資源的配置是通過政府的“指令性”計劃來完成，而不是由市場來引導(dǎo)和調(diào)節(jié)，因此，真正意義上的市場并不存在。作為政府行政管理的“附屬物”，企業(yè)并不具有市場主體地位，其主要目標(biāo)只是為了完成政府下達(dá)的各項計劃任務(wù)。在資金管理方面，企業(yè)資金的籌集、使用和分配均需嚴(yán)格執(zhí)行國家的有關(guān)規(guī)定，幾乎沒有選擇余地。這樣，企業(yè)財務(wù)會計的目標(biāo)主要是為政府管理部門提供企業(yè)執(zhí)行和完成國家計劃情況的資料。其會計報告則重在揭示企業(yè)是否按既定要求使用各項資金，而因為企業(yè)資金來源渠道與投資主體單一，“產(chǎn)權(quán)關(guān)系”的揭示就成為次要的問題。在重要的財務(wù)狀況表中，企業(yè)依據(jù)“資金占用＝資金來源”的財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式，建立起“三段式”的“資金平衡表”，以確定企業(yè)在資金使用上是否做到了“對號入座”。

以財產(chǎn)私有制為特征的西方國家，人們在其意識中均十分強調(diào)財物的產(chǎn)權(quán)歸屬問題。作為市場真正主體的企業(yè)更是如此。面對多姿多彩的資本市場，企業(yè)可以按自己的意愿，在成本與效益原則范圍內(nèi)，選擇投資者和確定融資規(guī)模與方式。正由于企業(yè)面臨眾多出資人，因而明晰地揭示其產(chǎn)權(quán)關(guān)系，至關(guān)重要。在財務(wù)會計報告中，企業(yè)總是從產(chǎn)權(quán)關(guān)系出發(fā)來描述其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。比如，“所有權(quán)理論（ProprietaryTheory）”站在產(chǎn)權(quán)所有者角度，將資產(chǎn)理解為所有者擁有的權(quán)利，而負(fù)債是所有者承擔(dān)的義務(wù)，權(quán)利減去負(fù)債后的凈額即為所有者權(quán)益。因而，在這種理論下，是以“資產(chǎn)—負(fù)債＝業(yè)主權(quán)益”結(jié)構(gòu)模式為基礎(chǔ)揭示企業(yè)的財務(wù)狀況。而“企業(yè)主體理論（EntityTheory）”則把企業(yè)視為具有法人資格的獨立主體，要求明確區(qū)分企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與產(chǎn)權(quán)所有者的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，企業(yè)是所有者利益的實現(xiàn)者，其承擔(dān)著相應(yīng)的“會計責(zé)任（Accountability）”。因此，這種理論以擁有法人財產(chǎn)權(quán)的企業(yè)為主體，以“資產(chǎn)＝負(fù)債＋業(yè)主權(quán)益”結(jié)構(gòu)模式為基礎(chǔ)報告企業(yè)的財務(wù)狀況。無論所有權(quán)理論還是企業(yè)主體理論，它們都強調(diào)明確揭示企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系情況的重要性。

我國以建立現(xiàn)代企業(yè)制度為目標(biāo)的企業(yè)改革，要求明確企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。因而，在會計上，以產(chǎn)權(quán)關(guān)系為基礎(chǔ)提供企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果信息，成為財務(wù)會計的直接目標(biāo)。我國財務(wù)會計目標(biāo)的變化，影響到財務(wù)會計要素的劃分結(jié)果和財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式的表達(dá)形式。比如，企業(yè)不再僅僅只關(guān)心其“資金占用”情況，而更注重財產(chǎn)物資創(chuàng)造“未來經(jīng)濟(jì)利益”的能力，即資產(chǎn)的未來獲利能力。對于企業(yè)的“資金來源”，必須進(jìn)一步明確資金的歸屬即產(chǎn)權(quán)所有者，清晰披露企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系情況。因此，“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”結(jié)構(gòu)模式，成為財務(wù)報表等會計方法的應(yīng)用基礎(chǔ)。

財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式的目的在于科學(xué)、合理地表述不同要素之間的內(nèi)在聯(lián)系，闡明財務(wù)會計對象的內(nèi)在規(guī)律性，以便為更好地運用財務(wù)會計方法奠定理論基礎(chǔ)。依據(jù)我們所建立的財務(wù)會計要素體系結(jié)構(gòu)，財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式的存在也是多角度、多層面、多形式的。本文認(rèn)為，財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式包括“基本要素”結(jié)構(gòu)模式和不同級次要素結(jié)構(gòu)模式兩大部分。

二、財務(wù)會計“基本要素”結(jié)構(gòu)模式

（一）現(xiàn)行財務(wù)會計基本要素結(jié)構(gòu)模式的分析

財務(wù)會計基本要素結(jié)構(gòu)模式用來描述資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和費用等“基本要素”之間的相互聯(lián)系。由于財務(wù)會計的基本要素既是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動及其資金運動的“基本構(gòu)件”，也是整個財務(wù)會計要素體系的“框架”，其目的在于通過它來描述、歸納企業(yè)經(jīng)營活動及相關(guān)資金運動的基本規(guī)律，因此，揭示資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和費用之間關(guān)系的模式是最基本的要素結(jié)構(gòu)模式。

然而，國內(nèi)、外有關(guān)論著或教材，對財務(wù)會計基本要素結(jié)構(gòu)模式的界定和理解尚存在不小差別，有的甚至是誤解。例如，美、英國等國的大學(xué)會計教材中，均以“資產(chǎn)＝權(quán)益”或“資產(chǎn)＝負(fù)債＋業(yè)主權(quán)益”作為“會計方程式（TheAccountingEquation）”。而我國則將“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”和“收入—費用＝利潤”都作為“會計方程式”。有的學(xué)者進(jìn)一步認(rèn)為，“由于收入是取得利潤的基礎(chǔ)，是利潤的增加因素；費用（成本）是利潤的減少因素，利潤又是企業(yè)資金來源增加的一種渠道。因此，資產(chǎn)＝負(fù)債＋權(quán)益會計方程式與收入—費用＝利潤會計方程式，可以綜合為下列會計方程式：資產(chǎn)＋費用＝負(fù)債＋權(quán)益＋收入”。

美、英等國均以“資產(chǎn)＝負(fù)債＋業(yè)主權(quán)益”結(jié)構(gòu)模式為基礎(chǔ)，來闡述財務(wù)會計程序中各種方法的建立與運用，但卻未將“全面收益＝（收入—費用）＋利得—損失”等作為“會計方程式”。經(jīng)分析得出的主要原因可能是：①以“資產(chǎn)＝負(fù)債＋業(yè)主權(quán)益”為依據(jù)闡述復(fù)式記賬等方法的理論基礎(chǔ)，已經(jīng)可以得出合理而完整的解釋，加入其它“會計方程式”也許會“多此一舉”。②“全面收益＝（收入—費用）＋利得—損失”結(jié)構(gòu)模式只能說明收益（利潤）與收入、費用等的量化關(guān)系，而并不能揭示其在經(jīng)濟(jì)內(nèi)容上的內(nèi)在聯(lián)系。

在如何完整揭示財務(wù)會計對象所具有的內(nèi)在規(guī)律方面，我國會計學(xué)者的研究成就明顯地超過了西方學(xué)者。這不僅與我國學(xué)者的研究方法、研究角度有關(guān)，也與我國學(xué)者的價值觀念相關(guān)。但遺憾的是，我國會計學(xué)者卻未能全面揭示兩個“會計方程式”之間的固有關(guān)系，也無法提供“綜合會計方程式”成立的充分理由。不少學(xué)者將“資產(chǎn)＋費用＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋收入”理解為“期末資產(chǎn)＋費用＝負(fù)債＋期初所有者權(quán)益＋收入”，實際上是一種誤解。

（二）財務(wù)會計基本要素結(jié)構(gòu)模式的確立

歸結(jié)起來，現(xiàn)行財務(wù)會計基本要素結(jié)構(gòu)模式的確立存在的主要問題有：①由于對“收益（利潤）”要素的認(rèn)識不同，人們往往只注重“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益（業(yè)主權(quán)益）”結(jié)構(gòu)模式的理解與運用，而忽略了“收入”和“費用”要素及其關(guān)系。比如，國際會計準(zhǔn)則不單獨認(rèn)可“利潤”要素，但美國財務(wù)會計準(zhǔn)則不僅單獨設(shè)立了“全面收益”要素，而且細(xì)分了“收入”和“利得”、“費用”和“損失”等要素。②無法解釋資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主權(quán)益等要素與收入和費用要素之間的內(nèi)在聯(lián)系。對于資金運動靜態(tài)表現(xiàn)內(nèi)容要素之間的關(guān)系，人們的理解幾乎是一致的，但對于動態(tài)與靜態(tài)內(nèi)容要素之間關(guān)系的看法卻相去甚遠(yuǎn)（因而多數(shù)著作干脆避而不談）。

上述問題之所以存在，其根源在于：①財務(wù)會計要素建立在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動及其資金運動基礎(chǔ)上，從這個基礎(chǔ)入手建立財務(wù)會計要素體系才能邏輯性地得出關(guān)于財務(wù)會計要素的若干正確觀點。而現(xiàn)行做法，卻是將會計實務(wù)中財務(wù)報表的具體內(nèi)容加以歸并而“確立”所需的“財務(wù)報表要素”。②財務(wù)會計要素是按照財務(wù)會計目標(biāo)的要求，對財務(wù)會計對象內(nèi)容進(jìn)行的合理劃分，財務(wù)會計要素及其變化規(guī)律體現(xiàn)著財務(wù)會計對象內(nèi)在的規(guī)律性，體現(xiàn)著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動及其資金運動的固有特征。認(rèn)識和把握財務(wù)會計要素，不能割裂企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動及其資金運動本身所具有的必然聯(lián)系。而現(xiàn)行的觀點，卻未能作到這點。③財務(wù)會計要素體系所具有的“系統(tǒng)”、“環(huán)境”、“等級秩序”、“結(jié)構(gòu)”等特征，決定了不同財務(wù)會計要素之間相關(guān)關(guān)系的必然性及其“有序性”。而現(xiàn)行的觀點，卻忽略了這點。

財務(wù)會計基本要素結(jié)構(gòu)模式的目的在于揭示企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動及其資金運動的基本規(guī)律，其直接作為賬戶、復(fù)式記賬等會計特有方法的理論基礎(chǔ)，因此，它是最基本、最重要的要素結(jié)構(gòu)模式。

確立基本要素結(jié)構(gòu)模式，應(yīng)該從企業(yè)資金運動及其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的固有規(guī)律入手。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，主要包括資（本）金的進(jìn)入（如吸收投資和借款等籌資）與退出（如分派和償債等）和內(nèi)部營運使用。資（本）金進(jìn)入與退出企業(yè)，導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益（業(yè)主權(quán)益）要素發(fā)生變化，資金在企業(yè)內(nèi)部的營運使用實質(zhì)上就是一個不斷投入資金（發(fā)生費用）和不斷收回新資金（取得收入）的過程，因而其在會計上表現(xiàn)為費用和收入的變化。費用發(fā)生與收入取得過程，同時也是消耗舊資產(chǎn)、產(chǎn)生新資產(chǎn)的過程，而且，費用的發(fā)生與收入的形成，始于資產(chǎn)又歸于資產(chǎn)，因此，收入與費用對比的結(jié)果（損益）僅僅表明資產(chǎn)的增減量。

財務(wù)會計基本要素結(jié)構(gòu)模式對基本要素及其關(guān)系的揭示與表達(dá)，應(yīng)該包括以下方面：

（1）企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動始于會計期初已有的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。因此，會計期內(nèi)收入與費用發(fā)生前（即會計期初）的基本要素及其關(guān)系為：

資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益…………靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式

（2）期內(nèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，就其對財務(wù)會計基本要素的影響看，包括兩類：涉及收入與費用的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和不涉及收入與費用的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。在內(nèi)容上，涉及收入與費用的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要是：消耗資產(chǎn)（或產(chǎn)生債務(wù)）而形成費用，取得收入而增加資產(chǎn)（或償付債務(wù)）；而不涉及收入與費用的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要是：企業(yè)發(fā)生籌資、償債及分派事項。會計期內(nèi)基本要素的變化關(guān)系為：

資產(chǎn)＋費用＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋收入…………動態(tài)結(jié)構(gòu)模式

動態(tài)結(jié)構(gòu)模式是對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動“動態(tài)過程”的完整描述。由于“運動是絕對的，而靜止是相對的”，因此，動態(tài)結(jié)構(gòu)模式是揭示財務(wù)會計基本要素關(guān)系的典型模式。換言之，其重要性要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式。在動態(tài)結(jié)構(gòu)模式中，“資產(chǎn)”、“負(fù)債”、“所有者權(quán)益”等要素，均以“變動”的身份出現(xiàn)。如，資產(chǎn)要素是指“資產(chǎn)的變動”，“負(fù)債要素”是指“負(fù)債的變動”等，而不是所謂的“期初數(shù)”。收入、費用要素本身屬動態(tài)要素，意味著資金的“運動形式”。正因為各個要素以“動態(tài)”出現(xiàn)，因此，資產(chǎn)與負(fù)債、資產(chǎn)與所有者權(quán)益、資產(chǎn)與費用、資產(chǎn)與收入等要素之間在資金運動過程中的相互依存關(guān)系，一目了然。

有人將動態(tài)結(jié)構(gòu)模式中的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益視為其“期初數(shù)”以及“利潤未結(jié)轉(zhuǎn)前的期末數(shù)”，是不符合企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動及其業(yè)務(wù)的現(xiàn)實情況的。動態(tài)結(jié)構(gòu)模式揭示和描述的是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動及其業(yè)務(wù)發(fā)生（基本要素變化）的過程，而不是結(jié)果。實際上，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等要素隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動及其業(yè)務(wù)的發(fā)生，總是處于變動狀態(tài)之中。不間斷的“動”、“靜”互變是這些要素存在的必然形式，也是其存在的基本形式。因此，在動態(tài)結(jié)構(gòu)模式中，它們均以其“變動狀態(tài)”出現(xiàn)（而不是靜態(tài)情況）。依照這種思路，既可以還上述要素結(jié)構(gòu)模式以“本來面目”，又可以避免依據(jù)動態(tài)結(jié)構(gòu)模式而得出“收入＝費用”的荒謬結(jié)論。

（3）企業(yè)特定期間的經(jīng)濟(jì)活動又止于會計期末已經(jīng)形成的新的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。會計期末根據(jù)收入與費用相配比原則確定利潤。由于該利潤實質(zhì)上是“報告期內(nèi)除業(yè)主投入和業(yè)主派得外的一切權(quán)益上的變化”，因此，收入與費用配比后的“差額”表現(xiàn)為“所有者權(quán)益（業(yè)主權(quán)益）”的一部分。此部分?jǐn)?shù)額，正好等于期內(nèi)企業(yè)經(jīng)營活動中因收入和費用變動而導(dǎo)致的資產(chǎn)凈增（減）額。期末確認(rèn)企業(yè)期內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動而導(dǎo)致的“所有者權(quán)益”變動之后，財務(wù)會計基本要素的關(guān)系復(fù)歸為以下形式（但數(shù)量已經(jīng)發(fā)生變化）：

資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益…………靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式

由于企業(yè)資金運動是其動態(tài)表現(xiàn)與靜態(tài)表現(xiàn)的內(nèi)在結(jié)合，因此，揭示資金運動規(guī)律的要素結(jié)構(gòu)模式也必然地分為動態(tài)結(jié)構(gòu)模式和靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式。靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式揭示企業(yè)資金運動在相對靜止?fàn)顟B(tài)下的存在規(guī)律，而動態(tài)結(jié)構(gòu)模式揭示企業(yè)資金運動在絕對運動過程中的變化規(guī)律。

由于資金運動存在的“動態(tài)”特征，財務(wù)會計基本要素結(jié)構(gòu)模式也表現(xiàn)為一種變動的“模式群”。在“時間觀念”上，基本要素結(jié)構(gòu)模式群涵蓋了期初、期內(nèi)、期末緊密銜接的全過程的資金運動；在“空間觀念”上，基本要素結(jié)構(gòu)模式群包容資金運動的靜態(tài)和動態(tài)內(nèi)容。在期初，靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式表現(xiàn)資金運動的初始狀態(tài)，其揭示的要素數(shù)量關(guān)系均是“期初數(shù)”，要素結(jié)構(gòu)模式實際上就是“期初資產(chǎn)＝期初負(fù)債＋期初所有者權(quán)益”。在期內(nèi)，動態(tài)結(jié)構(gòu)模式表現(xiàn)資金運動的變動狀態(tài)，其揭示的要素數(shù)量關(guān)系均是“變動數(shù)”，要素結(jié)構(gòu)模式實際上就是“資產(chǎn)變動＋費用發(fā)生＝負(fù)債變動＋所有者權(quán)益變動＋收入取得”。在期末，新的靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式所表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)意義與期初的結(jié)構(gòu)模式相同，但說明的是新的數(shù)量關(guān)系。

以會計期間假設(shè)為基礎(chǔ)的財務(wù)會計基本要素結(jié)構(gòu)模式構(gòu)成如圖所示。

三、不同級次財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式

（一）不同級次財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式的建立

基于“財務(wù)會計要素體系結(jié)構(gòu)”的觀念，財務(wù)會計要素體系層次結(jié)構(gòu)的多元化同時也導(dǎo)致了要素結(jié)構(gòu)模式的多層次化。除上述基本要素所組成的基本要素結(jié)構(gòu)模式以外，還存在“要素次級結(jié)構(gòu)模式”問題，即不同級次財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式問題。

財務(wù)會計基本要素結(jié)構(gòu)模式從總體上揭示企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動及其資金運動的基本規(guī)律，而由不同級次財務(wù)會計要素構(gòu)成的結(jié)構(gòu)模式，則用來表現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動及其資金運動局部內(nèi)容的變化規(guī)律。

不同級次財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式的建立，依據(jù)財務(wù)會計要素體系結(jié)構(gòu)中不同層次間要素的必然聯(lián)系及其變化規(guī)律。比如，在現(xiàn)金的變動過程中，現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出是其基本變化形式，現(xiàn)金變動的結(jié)果形成現(xiàn)金凈流量，而現(xiàn)金凈流量又是作為現(xiàn)金存量的一部分，因此，現(xiàn)金的變化規(guī)律為：現(xiàn)金流入—現(xiàn)金流出＝現(xiàn)金（存量）。在財務(wù)會計要素體系中，現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出居于“支要素”層次，現(xiàn)金（存量）居于“分要素”層次，由此形成的要素結(jié)構(gòu)模式即為不同級次財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式。

（二）不同級次財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式的類型與特點

1.類型。由于財務(wù)會計分要素與支要素的劃定需要在遵循企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動規(guī)律的基礎(chǔ)上，充分考慮財務(wù)會計目標(biāo)的要求，因此，分要素與支要素的確立具有較大的可變性。分要素與支要素的這種特點，也導(dǎo)致了不同級次財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式類型的復(fù)雜化。

依據(jù)不同級次財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式的存在目的和主要特征，可以將其分為兩種基本類型，即“和型模式”和“差型模式”。

（1）和型模式。和型結(jié)構(gòu)模式是指不同要素之間以求和的方式相聯(lián)系而構(gòu)成的不同級次財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式。例如，“所有者權(quán)益（基本要素）＝資本（分要素）＋資本公積（分要素）＋留存收益（分要素）”，“收入（基本要素）＝營業(yè)收入（分要素）＋投資收益（分要素）＋利得（分要素）”，等等。

（2）差型模式。差型結(jié)構(gòu)模式是指不同要素之間以求差的方式相聯(lián)系而構(gòu)成的不同級次財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式。例如，由現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出支要素與現(xiàn)金分要素共同組成“現(xiàn)金流入—現(xiàn)金流出＝現(xiàn)金（存量）”要素結(jié)構(gòu)模式，由收入、費用基本要素與利潤支要素共同構(gòu)成“收入—費用（損益性）＝利潤”要素結(jié)構(gòu)模式，等等。

2.特點。以計量為目的是不同級次財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式的首要特征�；�本要素結(jié)構(gòu)模式重在揭示財務(wù)會計基本要素及其變化的內(nèi)在聯(lián)系，從而體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的固有規(guī)律。而由不同級次要素構(gòu)成的結(jié)構(gòu)模式則主要是在描述要素之間經(jīng)濟(jì)關(guān)系的同時，更注重于相關(guān)數(shù)量關(guān)系的計算與衡量。例如，“收入—費用＝利潤”的要素結(jié)構(gòu)模式以計算確定期間的利潤數(shù)量為主要目的，“現(xiàn)金流入—現(xiàn)金流出＝現(xiàn)金（存量）”的要素結(jié)構(gòu)模式以計算現(xiàn)金凈流量為主要目的，等等。本文將不同級次財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式區(qū)分為“和型模式”和“差型模式”兩種類型，正是基于此特點。

不同級次財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式具有較大的可變性是它的另一主要特征。基本要素結(jié)構(gòu)模式是財務(wù)會計要素體系基本框架的體現(xiàn)，其更多的是說明企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的基本規(guī)律，因而具有“穩(wěn)定性”。而不同級次財務(wù)會計要素結(jié)構(gòu)模式則更多地體現(xiàn)了財務(wù)會計目標(biāo)的要求，隨著財務(wù)會計目標(biāo)的深化或變化，其內(nèi)容、構(gòu)成、規(guī)模等都將發(fā)生相應(yīng)改變。

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唐國平