財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架幾個(gè)根本特征

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的幾個(gè)根本特征（注：有關(guān)這方面更詳細(xì)的討論可參閱葛家澍《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：特點(diǎn)。挑戰(zhàn)。改革》，《財(cái)會(huì)通訊》1998年第3期。）

要想對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的定位得出一個(gè)比較清晰、深刻的認(rèn)識(shí)，就必須從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本身出發(fā)，剖析財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所具有的根本特征，并在這幾個(gè)根本特征的基礎(chǔ)上來對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架加以分析。大致來說，在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上加以繼承和發(fā)展的現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有以下幾個(gè)根本特征：

1、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的外部性。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)日益分離，所有者把資源委托給經(jīng)營者運(yùn)用，經(jīng)營者則承擔(dān)資源的受托責(zé)任，現(xiàn)代企業(yè)實(shí)際上成為以委托和受托責(zé)任為主的一系列契約的結(jié)合。出于維護(hù)自身利益與社會(huì)利益的考慮，同時(shí)在廣義理解這種受托責(zé)任的情況下，包括政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)、投資人、債權(quán)人及相關(guān)利益集團(tuán)等在內(nèi)的“外部”人員，會(huì)要求以企業(yè)管理當(dāng)局為代表的“內(nèi)部”人員真實(shí)、完整地報(bào)告其受托責(zé)任的履行情況也即有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營績(jī)效的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，以盡可能地減少企業(yè)內(nèi)、外部人員之間的信息不對(duì)稱并據(jù)以來正確評(píng)價(jià)企業(yè)管理當(dāng)局的業(yè)績(jī)。由此可見，外部性是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最終結(jié)果——財(cái)務(wù)報(bào)告信息一個(gè)最為凸顯的特征。

2、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中職業(yè)判斷的必要性。盡管要求企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)外報(bào)告財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息已成為一種共識(shí)，然而，如何編制和報(bào)告財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息卻存在許多技術(shù)上的難題。眾所周知，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是在一系列基本假設(shè)的基礎(chǔ)上所建立起來的一個(gè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，并運(yùn)用一些特有的原則、程序和方法來對(duì)企業(yè)的交易或事項(xiàng)加以確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。在這一系列過程中，有兩個(gè)因素導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員行使職業(yè)判斷的必要性：

（1）環(huán)境的不確定性。現(xiàn)實(shí)世界是一個(gè)“非理想的（non-ideal）”（注：Scott分別對(duì)確定性和不確定性下的理想狀況作出了解釋。其中，確定性下的理想狀況是指“企業(yè)未來現(xiàn)金流量和經(jīng)濟(jì)中的利息率是為公眾所知道的”，而不確定性下的理想狀況是指“（1）企業(yè)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的利息率是既定的和固定的；（2）有一系列完全和為公眾所知的狀態(tài)（state）；（3）狀態(tài)的實(shí)現(xiàn)是公眾能觀察到的；（4）狀態(tài)的可能性是客觀的且為公眾所知”。分別見Scott，W.R.（1997）：《FinancialAccountingTheory》，P13，P17，Prentice-HallInc.）世界，在這種環(huán)境下，客觀的可能性是不存在的。而缺少客觀的可能性就為不完全性和對(duì)未來企業(yè)業(yè)績(jī)的主觀估計(jì)敞開了大門。

（2）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)特有的原則和方法。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)這一信息系統(tǒng)的運(yùn)行過程中，采用了許多會(huì)計(jì)原則和方法。而其中一些特有的會(huì)計(jì)原則和方法如權(quán)責(zé)發(fā)生制、攤配、計(jì)提等等。要做許多估計(jì)、分類、匯總和分配工作，存在明顯的主觀判斷性。如固定資產(chǎn)折舊攤銷年限的確定、固定資產(chǎn)殘值的預(yù)計(jì)、收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)等等都不可能做到完全的客觀，也都需要加以一定的判斷取舍。這樣，在環(huán)境的外部因素和會(huì)計(jì)原則與方法的內(nèi)部因素的雙重作用下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必然要求會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷，由此而衍生的會(huì)計(jì)政策的可選擇性便成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中一個(gè)非常棘手的技術(shù)性難題。

3、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范的必要性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中職業(yè)判斷的必要性，導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局在選擇應(yīng)用會(huì)計(jì)政策上存在著一定的空間。而不同會(huì)計(jì)政策的選用對(duì)最終財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的披露結(jié)果會(huì)產(chǎn)生巨大的影響（注：如著名的克萊斯勒公司在出現(xiàn)利潤危機(jī)時(shí)曾將存貨計(jì)價(jià)方法由后進(jìn)先出法改為先進(jìn)先出法，使得當(dāng)年公司少虧損2000萬美元。見Kieso.D.E.andWeygrandt，J.J.（1995）。“IntermediateAccounting”，8thed，P401，JohnWiley&Sons，Inc.）。從企業(yè)外部會(huì)計(jì)信息使用者的角度出發(fā)，就必然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)政策可選擇性下所披露的會(huì)計(jì)信息予以應(yīng)有的質(zhì)疑。為了盡可能地減少信息不對(duì)稱同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇加以有效的約束，使得外部人員能夠獲得相關(guān)可靠的、反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的信息，對(duì)產(chǎn)生信息的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)予以規(guī)范（或管制）就成為一種必然的選擇。盡管目前學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)會(huì)計(jì)信息披露需不需要管制這樣一個(gè)問題從“市場(chǎng)失靈”、“信號(hào)理論”、“公共物品”等多個(gè)角度提出了大量的意見和看法（注：參閱Scott（1997），《FinancialAccountingTheory》，P328～P348；WolkandTearney，（1997）《AccountingTheoryAconceptualandInstitutionalApproach》，P89～P101.），但從現(xiàn)實(shí)來看，世界各國均對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外信息披露加以規(guī)范已成為一個(gè)不可爭(zhēng)辯的事實(shí)（盡管這些規(guī)范的形式在各國不盡相同，如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等），財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范的必要性也由此而成為當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中一個(gè)非常重要的特征。

4、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的制定。既然對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與會(huì)計(jì)信息披露需要加以規(guī)范，那么，如何保證不同規(guī)范之間的內(nèi)在一致性，如何評(píng)估準(zhǔn)則的優(yōu)劣呢？解決這些問題，就需要建立一套完整的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，并依此來為準(zhǔn)則制定提供理論（技術(shù)）支持（后面將對(duì)概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的關(guān)系作詳細(xì)闡述）。而且我們也看到，自從美國率先制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架之后，包括中國在內(nèi)的許多國家和國際組織（如中國、英國、加拿大、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、聯(lián)合國經(jīng)社理事會(huì)跨國公司委員會(huì)等）也紛紛發(fā)布了類似概念框架的公告。因此，可以毫不夸張地認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的制定已成為當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一個(gè)非常重要的發(fā)展和特征。

以上就是本文所提出的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的四個(gè)根本特征（注：其實(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)還有一個(gè)非常重要的特征，那就是對(duì)企業(yè)對(duì)外披露的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行外部審計(jì)的必要性。鑒于本文討論范圍所限，對(duì)此問題不做過多分析。）。同樣值得指出的是，在這四個(gè)特征中內(nèi)含了一定的邏輯關(guān)系——由于企業(yè)外部人員需要有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績(jī)的會(huì)計(jì)信息，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本身又具有可判斷性和可選擇性，這樣就導(dǎo)致需要對(duì)企業(yè)內(nèi)部人員的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告加以約束和規(guī)范。同時(shí)，為了促進(jìn)規(guī)范的合理、一致，又需要制定一套完善的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架來予以支持。讓我們從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的第四個(gè)根本特征出發(fā)來看一看目前最具有代表性的美國所制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架究竟是一個(gè)什么樣的體系。

二、對(duì)美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的簡(jiǎn)要介紹

在美國，構(gòu)建一個(gè)會(huì)計(jì)概念框架的努力都是為了建立一個(gè)如Paton和Littleton在1940年所宣稱的“連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致”的原則體系。在通往這個(gè)方向的道路上，可以列出幾部主要的標(biāo)志性著作：美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)于1936年發(fā)布的《對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)原則的暫行說明》、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)于1970年發(fā)布的第四號(hào)說明書以及AICPA于1973年發(fā)布的“特魯布羅德報(bào)告”（Solomns，1986）。而從1978年起，美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)沿著“以目標(biāo)為導(dǎo)向”（注：建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架有兩種思路，一種是以基本假設(shè)為導(dǎo)向，而另一種則是以目標(biāo)為導(dǎo)向。詳細(xì)介紹可參閱葛家澍《會(huì)計(jì)學(xué)導(dǎo)論》，立信會(huì)計(jì)圖書用品社1988年版。此外，Wolk和Tearney指出，美國對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的重視并不是與生就有的，也不是瞬間形成的，而是經(jīng)歷了一段逐漸演化的過程（Wolk&Tearney，1997）。）的思路，至2000年2月止，先后共發(fā)布了7份概念公告。這些公告是：第一號(hào)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)（1978.11）

ObjectivesofFinancialReportingbyBusinessEnterprises，SFACNo.1

第二號(hào)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征（1980.5）

QualitativeCharacteristicsofAccountinglnformation，SFACNo.2

第三號(hào)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素（1980.12）

ElementsOfFinancialStatementsofBusinessEnterprises，SFACNo.3

第四號(hào)非盈利組織財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)（1980.12）

ObjectivesoffinancialReportingbyNon-businessOrganizations，SFACNo.4

第五號(hào)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量（1984.12）

RecognitionandMeasurementinFinancialStatementsofBusinessEnterprises，SFACNo.5

第六號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素（取代第3號(hào)，并修正第2號(hào)）（1985.12）（其中負(fù)債定義可能會(huì)被修正）

ElementsofFinancialStatements，SFACNo.6

第七號(hào)在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值（2000.2）（補(bǔ)充、修正第5號(hào)中可計(jì)量性部分）

UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements，SFACNo.7

從總體上來看，這幾份概念公告是比較協(xié)調(diào)一致、相互關(guān)聯(lián)的，組成了一個(gè)較為有序的理論體系。在它們中間蘊(yùn)含著以目標(biāo)為導(dǎo)向的思路，并形成了一個(gè)較為嚴(yán)密的邏輯體系，即將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)放在首位并用來指導(dǎo)其它問題的研究；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的研究則作為橋梁；再順序地研究財(cái)務(wù)報(bào)表的要素、要素的確認(rèn)與計(jì)量等問題（葛家澍，1988）。這個(gè)邏輯體系可以用一個(gè)簡(jiǎn)單的圖來加以形象地表示（注：葛家澍教授認(rèn)為除目標(biāo)外還應(yīng)將會(huì)計(jì)基本假設(shè)與假定納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的第一層次，參閱葛家澍《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)》P21～P22，中國人民大學(xué)出版社1999年版。）：

圖1財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的內(nèi)在邏輯結(jié)構(gòu)

三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的嘗試性定位

在對(duì)概念框架加以大致介紹的基礎(chǔ)上，我們擬對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架做一個(gè)嘗試性的定位（注：在莊世虹的博士論文《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架研究》（1994）中，作者從概念框架的特性、概念框架的功能（或作用）以及概念框架與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的異同三個(gè)方面對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的實(shí)質(zhì)做了一個(gè)較全面的分析。而本文在這里側(cè)重于從概念框架與準(zhǔn)則之間的關(guān)系來對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架做一個(gè)嘗試性的定位，當(dāng)然，這種側(cè)重也是服務(wù)于本文的需要的。）。我們對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的定位集中在以下三個(gè)問題中：概念框架到底是什么？概念框架制定的必要性何在？概念框架與準(zhǔn)則之間的關(guān)系如何？在回答這三個(gè)問題之前，讓我們先來關(guān)注以下四個(gè)典型例子：

——從1973年起的近十年，伴隨著作為國際貨幣制度的布雷頓森林體系的逐漸瓦解直至最后崩潰，美國經(jīng)歷了一段前所未有的物價(jià)持續(xù)上漲時(shí)期，1974年的通貨膨脹率竟高達(dá)11%.這種物價(jià)的劇烈波動(dòng)給會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)帶來了巨大的沖擊（葛家澍、曲曉輝，1991），而最為嚴(yán)重的影響就是：傳統(tǒng)的以歷史成本為基礎(chǔ)而編制的財(cái)務(wù)報(bào)表再也不能有效地為會(huì)計(jì)信息使用者提供進(jìn)行正確決策所需要的會(huì)計(jì)信息了。此時(shí)，傳統(tǒng)的以歷史成本為計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式遭到了猛烈的抨擊，而準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)FASB則陷入了一個(gè)兩難境地：一方面，如果不對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)加以修改的話，財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息將無法如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，其有用性也必將大為降低；另一方面，如果要加以修改的話，又會(huì)同一系列的GAAP相矛盾，從而導(dǎo)致一個(gè)非常大的全盤改動(dòng)�？梢哉f，1978年11月發(fā)布的第1號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告給FASB提供了一個(gè)很好的解決辦法——SFACNO.1開拓性地將財(cái)務(wù)報(bào)表的概念擴(kuò)展為財(cái)務(wù)報(bào)告。作為財(cái)務(wù)報(bào)告的中心，財(cái)務(wù)報(bào)表仍應(yīng)遵守GAAP并經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)；而財(cái)務(wù)報(bào)表以外的其他提供信息的手段則可不必遵守GAAP和不必審計(jì)。借助于這樣一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表與財(cái)務(wù)報(bào)告的關(guān)系的概念，F(xiàn)ASB于1979年順利地發(fā)布了第33號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《財(cái)務(wù)報(bào)告與物價(jià)變動(dòng)》。該準(zhǔn)則認(rèn)為，基于四點(diǎn)理由的考慮（葛家澍，1985），財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)決定保持以歷史成本為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表作為年度財(cái)務(wù)報(bào)告的基本部分。但以歷史成本為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表由于受現(xiàn)行公認(rèn)會(huì)計(jì)原則——實(shí)現(xiàn)原則——的限制，它不能反映尚未實(shí)現(xiàn)價(jià)格變動(dòng)的影響，如持有損益、一般購買力損益等。為此，該準(zhǔn)則決定把反映價(jià)格變動(dòng)的資料在財(cái)務(wù)報(bào)表之外作為補(bǔ)充資料來反映。

——1978年11月FASB發(fā)布了SFACNo.1，這份公告在同意Trueblood委員會(huì)所提出的財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)（注：在Trueblood委員會(huì)于1973年提出的《財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)》這份研究報(bào)告中指出，“財(cái)務(wù)報(bào)表的一項(xiàng)目標(biāo)為投資人和債權(quán)人提供預(yù)計(jì)、比較和評(píng)估他們的未來現(xiàn)金流入量的金額、時(shí)間安排及相應(yīng)的不確定性有關(guān)的信息”。轉(zhuǎn)引自葛家澍《會(huì)計(jì)基本理論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題研究》P519，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2000年版。）的基礎(chǔ)上，又進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了使用者對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流量的關(guān)注：“財(cái)務(wù)報(bào)告的編制應(yīng)提供信息，幫助投資者、信貸者以及其他人士去估量有關(guān)企業(yè)期望的凈現(xiàn)金流入量的數(shù)額、時(shí)間和不確定性。”為了使財(cái)務(wù)報(bào)表同財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)相適應(yīng)，F(xiàn)ASB又在1984年發(fā)布的SFACNo.5中要求企業(yè)編制一整套財(cái)務(wù)報(bào)表，其中應(yīng)有一張報(bào)表能“報(bào)告各該期間的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)”，并在第52至54段說明了現(xiàn)金流量表的性質(zhì)和作用。依據(jù)SFACNo.1和SFACNo.5的結(jié)論，F(xiàn)ASB于1986年7月31日發(fā)布了現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則的征求意見稿，并于1987年11月順利發(fā)布了第95號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，明確要求用現(xiàn)金流量表取代財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表而作為企業(yè)對(duì)外發(fā)布的第三報(bào)表。

——盡管FASB在其概念框架中開門見山地指出概念框架“并不是公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”——也即概念框架并不屬于規(guī)范實(shí)務(wù)的準(zhǔn)則。然而，在1992年AICPA發(fā)布的第69號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告中卻將GAAP劃分為由五個(gè)不同層次組成的框架，而其中概念框架就被列為第五個(gè)層次的GAAP——這也就意味著其他四個(gè)層次都未規(guī)定的新問題可以用它來解決。正如Rubin在其一篇名為《HowConceptsStatementscanSolvePracticeProblems》的短文中所闡述的例子一樣，概念框架確實(shí)可以幫助會(huì)計(jì)人員解決那些權(quán)威文獻(xiàn)尚未規(guī)定或規(guī)定不大清楚的實(shí)際問題（Rubin，1988）。

——“會(huì)計(jì)理論的革命實(shí)質(zhì)上是試圖推翻會(huì)計(jì)理論中對(duì)成本的傳統(tǒng)性重視而代之以一個(gè)以價(jià)值為中心的邏輯性結(jié)構(gòu)”（Philips，1963）。隨著衍生金融工具的出現(xiàn)及其愈演愈烈的創(chuàng)新趨勢(shì)以及其他新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如高科技投資的發(fā)展，人們開始逐漸清楚地認(rèn)識(shí)到歷史成本計(jì)量模式的重大缺陷——缺乏相關(guān)性。在這種背景下，公允價(jià)值作為一種計(jì)量屬性漸漸引起人們的日益關(guān)注。從1990年3月至1995年3月，F(xiàn)ASB一共發(fā)布了8項(xiàng)與公允價(jià)值有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告。在1998年6月FASB發(fā)布的第133號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《衍生金融工具與避險(xiǎn)活動(dòng)會(huì)計(jì)》（AccountingforDerivativeInstrumentsandHedgingActivities）中更是明確提出公允價(jià)值是衍生金融工具唯一相關(guān)的計(jì)量屬性。然而，在FASB已發(fā)布的第5號(hào)概念公告所列舉的可以在財(cái)務(wù)報(bào)表中運(yùn)用的5種計(jì)量屬性中并沒有涉及公允價(jià)值的探討。原有概念公告遂暴露出其不足和缺陷。為此，在1999年3月31日FASB發(fā)布的概念公告草案《UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements（ED，Revised）》中，F(xiàn)ASB指出“在未來的準(zhǔn)則制定考慮中，在對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的初始與重新計(jì)量時(shí)，若應(yīng)用現(xiàn)值技術(shù)（PresentValueTechniques），本委員會(huì)期望采取公允價(jià)值計(jì)量屬性”（Par.19，ED，Revised）（注：轉(zhuǎn)引自葛家澍《關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)幾個(gè)基本概念的思考——兼論商譽(yù)與衍生金融工具的確認(rèn)與計(jì)量》，《財(cái)會(huì)通訊》2000年第1期。）。在此基礎(chǔ)上，2000年2月，F(xiàn)ASB正式發(fā)布了第7號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，從而對(duì)第5號(hào)概念公告作了一個(gè)良好的補(bǔ)充和完善。

盡管這四個(gè)例子并沒有窮盡概念框架的所有問題，但我們?nèi)韵Ｍ�以此為依�?jù)來對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架加以嘗試性定位。

首先，應(yīng)該明確的是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是由一系列財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中最為基本的概念所組成的一個(gè)具有層次性的邏輯體系。但是，這些基本概念絕對(duì)不是憑空捏造或人為給定的，它們是在考慮了許多會(huì)計(jì)理論的總結(jié)基礎(chǔ)上而加以制定的。從這個(gè)意義上說，我們可以把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架視為會(huì)計(jì)理論的一個(gè)組成部分，這樣概念框架本身作為一種理論就具備了科學(xué)性的一面。

其次，會(huì)計(jì)是一種反映有關(guān)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)信息的方法，而借用傳播學(xué)中關(guān)于“編碼”的概念，我們可以將會(huì)計(jì)看成是一個(gè)如何進(jìn)行編碼的過程。圖示如下：

經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)→編碼（方法）→（有關(guān)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的）信息

圖2會(huì)計(jì)與編碼

很明顯，編碼（具體到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，“編碼”是一個(gè)把經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的數(shù)據(jù)通過確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告加工為信息并對(duì)外傳遞的過程）的不同將會(huì)對(duì)最后生成的信息產(chǎn)生很大的影響。而從技術(shù)性本身的角度而言，我們希望能夠找到一種內(nèi)在一致的編碼方法，使最后生成的信息在一定的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境下能夠最準(zhǔn)確、真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)——這也是規(guī)范會(huì)計(jì)理論所一直試圖進(jìn)行的工作。但是，由于會(huì)計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果，各相關(guān)利益集團(tuán)均將自己對(duì)編碼結(jié)果（會(huì)計(jì)信息）的關(guān)心向前追溯到產(chǎn)生信息的過程——編碼方法甚至是決定編碼方法的原則（即GAAP）。在不同利益集團(tuán)的利益需求驅(qū)動(dòng)下，編碼原則呈現(xiàn)出了人為的多樣性與可選擇性。而這與人們?cè)噲D找到一種最準(zhǔn)確、真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的編碼方法的初衷是一致的。為此，需要一套最直接、最有用的技術(shù)性理論來幫助制定編碼原則，并為指定編碼原則提供一系列基本的技術(shù)性概念以確定編碼原則的好壞從而增進(jìn)編碼原則的科學(xué)性與內(nèi)在一致。進(jìn)一步可以用圖表示如下：

圖3編碼原則、理論

由此我們可以認(rèn)為，特定的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定了人們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需求，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架只是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)最直接、最有用的理論，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定提供技術(shù)上的支持，以確保準(zhǔn)則制定的前后一貫性及其定義的科學(xué)性。在此基礎(chǔ)上，概念框架可以用來“評(píng)估和發(fā)展”準(zhǔn)則，同時(shí)促進(jìn)準(zhǔn)則制定朝著高質(zhì)量的目標(biāo)發(fā)展，并進(jìn)一步增進(jìn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)信息的高質(zhì)量。正如Solonms所言，“準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定準(zhǔn)則時(shí)如果沒有概念框架就像立法機(jī)關(guān)在制定法律時(shí)沒有憲法一樣”（Solomns，1986）（注：當(dāng)然，在理論“借口”（WattsandZimmerman，1979）的驅(qū)動(dòng)下，概念框架本身也可能會(huì)引起爭(zhēng)議，這就需要我們本著一種對(duì)會(huì)計(jì)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和公眾利益負(fù)責(zé)任的態(tài)度來研究會(huì)計(jì)理論，最大限度地減少概念框架可能帶有的非技術(shù)性色彩。也許哈耶克在1971年所提及的一段話可以給我們帶來一些啟示與深思：“不容否認(rèn)，從某種程度上來說，建立全面秩序的指導(dǎo)性模式將總是一個(gè)烏托邦，其現(xiàn)狀僅是一個(gè)遙不可及的相似，許多人就把這認(rèn)為是根本不現(xiàn)實(shí)的。然而，只有通過經(jīng)常堅(jiān)持一個(gè)內(nèi)在一致的、能夠通過相同原則的一貫應(yīng)用而實(shí)現(xiàn)的模式的指導(dǎo)性觀念，一個(gè)像為執(zhí)行自發(fā)秩序職能的有效結(jié)構(gòu)這樣的東西才能實(shí)現(xiàn)”（轉(zhuǎn)引自Solomns，D.（1986）。）。

再次，由于概念框架是在考慮了大量會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)上而加以制定的具有一定內(nèi)在邏輯性的層次體系，這從某種程度上來說就決定了概念框架在一定環(huán)境下所特有的穩(wěn)定性及由此而內(nèi)涵的前瞻性。也就是說，現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)范性文獻(xiàn)未曾涉及的新的會(huì)計(jì)問題在一定環(huán)境下可以借助概念框架來加以解決。

最后，重新強(qiáng)調(diào)一下“會(huì)計(jì)的發(fā)展是反應(yīng)性的”也許非常必要。也就是說，盡管概念框架可以用來評(píng)估和發(fā)展準(zhǔn)則，可以用來解決一些新的會(huì)計(jì)問題，但其本身也是與特定環(huán)境的需求相適應(yīng)的。當(dāng)特定環(huán)境發(fā)生改變并具有普遍性意義時(shí)，原有概念框架必然無法再有效起到其應(yīng)有的作用。這時(shí)，就需要對(duì)概念框架加以修訂和完善。FASB所發(fā)布的SFACNo.7就是一個(gè)很好的例證。

以上四點(diǎn)即是本文對(duì)概念框架的一個(gè)嘗試性定位，至此，我們可以用一段概念性的話來對(duì)前面所提出的三個(gè)問題加以總結(jié)回答：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是在考慮了許多會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)上而建立起來的一個(gè)由一系列財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中最為基本的概念所組成的一個(gè)具有層次性的邏輯體系。它適應(yīng)特定環(huán)境的需要，為準(zhǔn)則制定提供最直接、最有用的理論和技術(shù)性支持，以此來評(píng)估和發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，促進(jìn)準(zhǔn)則朝著高質(zhì)量的目標(biāo)發(fā)展。同時(shí)，概念框架也可以用來指導(dǎo)解決實(shí)務(wù)中的一些新的問題。當(dāng)然，它也會(huì)因環(huán)境的改變而需要不斷加以補(bǔ)充和完善。

許業(yè)榮