關于企業(yè)研究與開發(fā)費用的處理法

根據美國公認會計原則，研究與開發(fā)（R&D，ResearchandDevelopment）中的“研究”，指在發(fā)現(xiàn)有助于開發(fā)新產品，新工藝或技術或對現(xiàn)有產品或工藝有重大改進的新知識的有計劃的探索或關鍵調查：“開發(fā)”是指將研究發(fā)現(xiàn)或其他知識轉變?yōu)樾庐a品、新工藝，或利用其對現(xiàn)有產品和工藝進行重大改進的活動。包括理論概念、設計、測試、試制等，但不包括現(xiàn)有產品、生產線、制造工藝等所進行的日�；蚨ㄆ诘母膭樱�即便這些改動具有改進的意義，也不屬于市場研究或市場測試活動。

企業(yè)R&D支出全部費用化是自上個世紀初會計上的一貫做法，這與當時的客觀經濟情況及企業(yè)職能相關。當時無形資產的開發(fā)不是每個企業(yè)的必備職能，技術要求和水平較低，這種開發(fā)不具有普遍性。而且當時，一項技術從研制開發(fā)到生產應用一般要經過幾十年甚至更長的時間。另外，當初的企業(yè)往往只注重生產管理，技術開發(fā)管理只居于次要地位。由于這些因素的存在，將技術開發(fā)作為一般費用處理與當時的特定客觀條件是相吻合的。

但在當今新技術革命的條件下，情況發(fā)生了根本變化，企業(yè)的技術開發(fā)不僅是一種普遍現(xiàn)象，而且也成為企業(yè)生存發(fā)展的必要和主要職能；企業(yè)R&D支出不再是企業(yè)總支出的零頭，而是占了相當大的比重；傳統(tǒng)的主要靠個人“天賦”孤軍作戰(zhàn)進行技術開發(fā)，受益不確定性極高的情況，已轉變?yōu)槠髽I(yè)有組織、有計劃并進行了充分可行性論證后的團隊開發(fā)，不但管理規(guī)范，且不確定性大大降低。在這種情況下，對技術開發(fā)投資進行單獨核算，并對R&D支出進行資本化處理就成為必要。

隨著經濟技術的發(fā)展，企業(yè)研究開發(fā)活動在企業(yè)活動中的地位日益重要，對R&D支出全部費用化的現(xiàn)行做法進行改革勢在必行。而正如前所述，對其進行資本化處理是一個大趨勢，這也是會計中重要性原則和實質重于形勢原則的要求。但是，該如何進行資本化，是全部進行資本化，還是有選擇的進行資本化？筆者認為，將滿足若干條件的成本資本化，其他成本費用化和累計所有成本直到未來利益得到確定這兩種方法中分別取其部分加以融合是一個比較好的選擇。

這里，滿足若干條件是指：首先，根據研究與開發(fā)活動的特點，區(qū)分研究費用和開發(fā)費用分別進行處理。研究費用與新產品或新工藝的生產或使用給企業(yè)帶來效益的確定性程度較差，應在費用發(fā)生時確認為當期費用。其次，根據國際會計準則第38號規(guī)定，開發(fā)費用如果滿足：①有目的從事專利專有技術的開發(fā)；②開發(fā)產品或工藝的技術可行性能夠論證；③企業(yè)計劃生產和銷售該產品；④該產品工藝的市場或對企業(yè)的有用性能夠論證；⑤擁有足夠的資源保證開發(fā)項目的完成、銷售與使用等五個條件，則可資本化，否則作為當期費用。這樣做，可以有效避免全部資本化和全部費用化的缺陷，而且符合國際慣例和我國的實際情況。另外，筆者認為，要對R&D費用資本化，還應滿足的一個條件是所有歸集的成本都必須與該特定的R&D項目直接相關，而非間接相關。若在R&D活動中所使用的外購原材料、設備、無形資產在未來可作他用，則應當作為一般的有形資產或無形資產處理。比如，購入一臺具有其他用途的設備，其成本應資本化，并在其有效經濟壽命內攤銷，若這臺設備只能用于某一項R&D項目，其成本才可作為R&D成本；又如外購一批原材料，既為R&D項目所用，又可為企業(yè)生產其他產品所用，則在購入時，應作為一般原材料處理，只有R&D項目領用的該種原材料，才計入R&D成本。關于人力成本也是如此，如果一個企業(yè)領導既負責企業(yè)日常行政和生產工作，又對一個R&D項目進行領導，只要其不負責具體研發(fā)工作，不因某具體研發(fā)工作而領取特定報酬，就不應將其工資報酬計入R&D成本，而應計入管理費用，之所以這樣規(guī)定，就是為了避免企業(yè)弄虛作假，利用R&D成本難以確定的特點，把不合理的費用均計入R&D成本，魚目混珠，歪曲企業(yè)真實的財務情況。

由于現(xiàn)代企業(yè)進行R&D活動前，一般都有詳細的可行性研究和分析，計劃性、組織性較強，因此成功的可能性很大，當然，也不排除失敗的可能。筆者認為，一個R&D項目，在滿足了上述條件后，無論結果怎樣，在開始投入時都應先通過專門的賬戶進行歸集。如果開發(fā)最終成功，則將全部R&D成本轉入企業(yè)無形資產賬戶，并按無形資產攤銷方法，在一定年限內進行攤銷；如果失敗，則將已歸集的R&D成本全部轉入當期費用，但應視情況決定是一次全部轉入還是分期轉入。因為R&D投入一般金額巨大，若一次轉入當期費用，會對企業(yè)當期利潤產生較大沖擊，不能客觀反映企業(yè)當年真實財務狀況，故分期攤銷比較合理。又由于企業(yè)進行研發(fā)活動投入資金金額巨大，受益期隨意性較大，為使企業(yè)盡快收回成本，盡早享受稅收優(yōu)惠，可依一定條件，采用加速攤銷的方法。如果一項R&D項目最終宣布失敗，其已累積的成本金額不大，則可一次轉入當期費用。

鑒于以上情況，筆者建議設置一系列專門賬戶對R&D成本進行記錄，核算和控制。

1.根據企業(yè)依一定方式劃撥的R&D支出的專用資金，設置“研究與開發(fā)專用資金”科目，該科目借方記錄企業(yè)提取的研究與開發(fā)專用資金，貸方記錄企業(yè)正在進行R&D活動實際耗用的資金金額，并按每個具體的R&D項目設置二級科目。值得注意的是，某R&D項目領用企業(yè)外購的非專門用于該項目的材料時，應按領用材料實際入賬價值貸計“研究與開發(fā)專用資金”，若領用本企業(yè)生產的產品，則按成本貸計“研究與開發(fā)專用資金”。如果某R&D項目完成后，針對該項目的專用資金有剩余，則應增加銀行存款。

2、設置“研究與開發(fā)成本”科目，用于記錄企業(yè)R&D活動過程中的各項支出。其借方記錄R&D項目實際耗費的原材料金額，支付的人員工資金額等。貸方記錄項目成功后轉入“無形資產”科目的金額或項目失敗后轉入“管理費用”科目的金額。若在，R&D過程中，發(fā)現(xiàn)已計入“研究與開發(fā)成本”科目的某項金額不再歸屬于該項目，應及時將其從“研究與開發(fā)成本”科目中轉到“管理費用”中去。應根據R&D項目的名稱，實際耗用的資源分別設置“研究與開發(fā)成本”的二級科目和三級科目。洪銀玉、劉靖宇