會(huì)計(jì)穩(wěn)健原則操作仍存局限性 亟待完善

作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)原則，穩(wěn)健原則由于其在實(shí)務(wù)操作中存在著主觀隨意性，因而會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和客觀性。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中將審慎列為財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征之一，但又指出，審懼的運(yùn)用并不允許諸如設(shè)立秘密準(zhǔn)備金，過份提取準(zhǔn)備，故意壓低資產(chǎn)或故意抬高負(fù)債或費(fèi)用，因?yàn)槟菢泳幹瞥鰜淼呢?cái)務(wù)報(bào)表不可能是中立的，從而就不具有可靠性�？梢�，穩(wěn)健原則既有其合理的一面，同時(shí)也存在其固有的局限性。

1998年1月27日財(cái)政部頒發(fā)的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度棗會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》（以下簡稱《制度》）中對穩(wěn)健原則有了具體的體現(xiàn)。這標(biāo)志著穩(wěn)健原則已全面進(jìn)入我國會(huì)計(jì)實(shí)際工作之中。通過一年多的實(shí)際運(yùn)用，穩(wěn)健原則的局限性逐漸直接或間接地體現(xiàn)出來，本文試就穩(wěn)健原則在我國實(shí)際運(yùn)用及其局限性作一探討。

一、穩(wěn)健原則實(shí)際運(yùn)用的局限性

體現(xiàn)了穩(wěn)健原則的《制度》實(shí)施一年多以來，逐漸暴露出其局限性，并可能形成新的“利潤調(diào)劑”手段，這既有客觀上各項(xiàng)政策配套原因，也有執(zhí)行《制度》上主觀方面原因。

1、稅法對穩(wěn)健原則運(yùn)用的制約

現(xiàn)行稅法對稅前列支的費(fèi)用規(guī)定有別于會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，如四項(xiàng)準(zhǔn)備金的提取，在計(jì)算所得稅應(yīng)稅所得額時(shí)，超過3‰以上的壞賬準(zhǔn)備金及提取的其他三項(xiàng)準(zhǔn)備金均應(yīng)調(diào)整應(yīng)稅所得額，這就導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期賬面利潤因四項(xiàng)準(zhǔn)備金的提取而減少的同時(shí)，還需補(bǔ)交所得稅，并直接增大企業(yè)當(dāng)期的現(xiàn)金流出，這不能不使穩(wěn)健原則的運(yùn)用受到局限。

2、配股條件對穩(wěn)健原則運(yùn)用的局限

現(xiàn)行制度規(guī)定，上市公司配股必須三年平均凈資產(chǎn)回報(bào)率達(dá)到10%，年凈資產(chǎn)回報(bào)率最低不得低于6%，而上市公司發(fā)展所需資金的籌資主要渠道便是配股，因而保配股資格便成為許多上市公司（尤其是一些處于配股資格邊緣公司）的主要目標(biāo)之一，而四項(xiàng)準(zhǔn)備提取又主要由公司自己決定，故使穩(wěn)健原則的運(yùn)用大打折扣，如存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的提取是以可變現(xiàn)價(jià)與賬面價(jià)值的差額為依據(jù)，而可變現(xiàn)價(jià)又主要是以最近的銷售價(jià)為依據(jù)，企業(yè)如想不提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，則可以較高價(jià)格出售少量此類存貨（當(dāng)然，也許此交易為直接關(guān)聯(lián)交易或間接關(guān)聯(lián)交易），從而使利潤得以保證在配股條件以上，反之亦然，同樣其他準(zhǔn)備金的提取也存在類似情況，而這些都是會(huì)計(jì)人員（包括注冊會(huì)計(jì)師）難以界定清楚，使穩(wěn)健原則難以達(dá)到其目的，反而可能成為企業(yè)“調(diào)節(jié)”當(dāng)期利潤的手段。

3、市場價(jià)格機(jī)制對穩(wěn)健原則運(yùn)用的制約

目前除對上市公司股權(quán)投資及上市債券投資以及少數(shù)商品在市場上和有關(guān)部門頒布的價(jià)格信息外，絕大多數(shù)商品及股權(quán)難以確定其公允價(jià)格，即難以確定資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值，包括應(yīng)收賬款的回收率及可能性均是會(huì)計(jì)人員（包括注冊會(huì)計(jì)師）難以把握的，這往往靠他們的職業(yè)判斷力。鑒于目前市場價(jià)格機(jī)制及價(jià)格信息披露狀況和我國廣大會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)，均難以使穩(wěn)健原則得到適當(dāng)落實(shí)。

4、穩(wěn)健原則在我國實(shí)際運(yùn)用的不均衡性

《制度》明確規(guī)定境外上市公司、境內(nèi)發(fā)行外資股和香港上市的上市公司必須按上述方法計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備金。其他上市公司則只是參照執(zhí)行，而對于占國民經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)地位的非上市國有企業(yè)，則更未明確，因而穩(wěn)健原則在我國的運(yùn)用范圍上就存在極大的不均衡性，這對于同為發(fā)行A股的公司和在同一市場競爭環(huán)境中的企業(yè)來說存在著苦樂不均；他們體現(xiàn)出來的業(yè)績更存在著不可比性，因而同樣經(jīng)營效益的企業(yè)由于有著A、B股的區(qū)別，則有B股的企業(yè)不具備配股條件，而無B股只有A股的企業(yè)則具備配股條件；同時(shí)，它們的市場形象、股票價(jià)格及信用等級也大不一樣，這不能不說是穩(wěn)健原則在我國運(yùn)用的一大局限。

二、對改進(jìn)穩(wěn)健原則實(shí)際運(yùn)用局限性的幾點(diǎn)設(shè)想

基于上述對穩(wěn)健原則運(yùn)用局限性的分析，穩(wěn)健原則的運(yùn)用具有現(xiàn)實(shí)意義，但卻存在一些不得不重視的局限性，如何揚(yáng)長避短，改變其可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的手段，筆者提出以下幾點(diǎn)設(shè)想。

1、縮小稅收政策與會(huì)計(jì)政策的差異

為解決企業(yè)實(shí)施穩(wěn)健原則的后顧之憂，在國家財(cái)政承受能力范圍內(nèi)，適當(dāng)縮小稅收政策與會(huì)計(jì)政策的差異，如，各企業(yè)在會(huì)計(jì)制度范圍內(nèi)選一四項(xiàng)準(zhǔn)備金的提取方法及比例，報(bào)稅務(wù)部門備案，經(jīng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)后應(yīng)允許在稅前列支。

2、完善市場信息報(bào)價(jià)系統(tǒng)

隨著我國市場體系的逐步建立，各種證券市場、生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、期貨市場及房地產(chǎn)市場的逐步發(fā)達(dá)和完善，有關(guān)部委及各省應(yīng)完善各種價(jià)格信息中心及信息報(bào)價(jià)系統(tǒng)，定期正常地向社會(huì)發(fā)布全國或全省的各類商品的交易價(jià)格，就象目前人民銀行公布匯率那樣，則使各企業(yè)對存貨、投資的計(jì)價(jià)具有合理統(tǒng)一的依據(jù)。

3、逐步擴(kuò)大穩(wěn)健原則運(yùn)用范圍

通過穩(wěn)健原則在上市公司的實(shí)施試點(diǎn)，應(yīng)逐步擴(kuò)大穩(wěn)健原則的運(yùn)用范圍，促使各不同類型的企業(yè)在同一市場中進(jìn)行公平競爭，使投資者及債權(quán)人對企業(yè)的分析有較強(qiáng)的可比性，從而使會(huì)計(jì)信息成為其真正決策的有效信息。

4、適當(dāng)增加財(cái)務(wù)報(bào)表附注

近年來，財(cái)務(wù)報(bào)表附注已成為上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表必不可少的重要組成部分，且越來越受到廣大投資者和債權(quán)人的重視和關(guān)注，但非上市企業(yè)仍未足夠重視，而且財(cái)務(wù)報(bào)表附注不應(yīng)只是報(bào)表數(shù)據(jù)的延伸，也不宜局限于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，而應(yīng)有不依附于財(cái)務(wù)報(bào)表而存在的信息