AICPA會計Trueblood報告——關(guān)于CF的回顧與評介

「摘要」財務(wù)會計與報告的概念框架項目是在1976年由美國會計準(zhǔn)則委員會開始的，但此前15年，其前任美國注冊會計師協(xié)會曾進行了數(shù)次的嘗試，包括ARSNo1、No3，APBStatementsNo4、Trueblood報告等。美國注冊會計師協(xié)會的努力既有成功經(jīng)驗，也有失敗的教訓(xùn)，可供美國會計準(zhǔn)則委員會及各國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)參考。

「關(guān)鍵詞」財務(wù)會計概念框架；會計研究論文集第1號和第3號；會計原則委員會公告第4號；Trueblood報告

一、引言

2003年2月，我國財政部調(diào)整充實了會計準(zhǔn)則委員會的人員組成，并在委員會下成立了三個專業(yè)委員會。其中，會計理論專業(yè)委員會的任務(wù)之一是研究中國的財務(wù)會計概念框架，探討制定我國具體準(zhǔn)則應(yīng)依據(jù)的會計概念（會計原則），以便逐步在準(zhǔn)則制定導(dǎo)向方面與今后的國際慣例趨同。

美國制定財務(wù)會計概念框架的歷史最為悠久，從20世紀(jì)60年代初到70年代初，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）及其所屬準(zhǔn)則制定機構(gòu)就著手于概念框架的研究，其經(jīng)驗與教訓(xùn)對于其繼任機構(gòu)美國會計準(zhǔn)則委員會（FASB）以及包括中國在內(nèi)其他國家的準(zhǔn)則制定機構(gòu)都有重要的參考價值。所以本文以“回顧與評介”為題，簡要地對美國早期（FASB以前）制定財務(wù)會計概念框架（以下簡稱CF）的歷史、經(jīng)驗及教訓(xùn)進行回顧與評介。

作為規(guī)范財務(wù)會計與財務(wù)報告的公認標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)會計準(zhǔn)則起源于現(xiàn)代企業(yè)的兩權(quán)分離和由此引起的企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局（報告提供者）及企業(yè)外部投資人和其他利益關(guān)系集團（報告使用者）的信息不對稱。當(dāng)然，由會計準(zhǔn)則規(guī)范的財務(wù)報告在一定程度上可以保證會計信息披露的真實公允性，降低使用者用于尋覓信息的交易成本。高質(zhì)量的財務(wù)報告需要高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的指引。會計準(zhǔn)則總是以會計的基本概念為基礎(chǔ)的，即需要連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系來支撐。當(dāng)1936年6月美國《會計評論》發(fā)表由美國會計學(xué)會組織撰寫的《公司財務(wù)報表所依據(jù)的會計原則的暫行說明》（1）以后，引起了熱烈的爭論。爭論主要表現(xiàn)在對涌現(xiàn)出的許多處理會計問題的建議和方法需要有評估，并尋找其中被普遍認可的方法的標(biāo)準(zhǔn)。因而基本概念、基本原則的研究就提到了議事日程。最早自覺研究用于評估會計準(zhǔn)則理論的著作是Paton和Littleton的《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》（AnIntroductiontoCorporateAccountingStandards，AAA專題研究報告第3號），其特點是：它不是直接闡述會計準(zhǔn)則，而是以1936年的《暫行說明》為開端，對其中的基本概念展開詳盡而嚴(yán)謹(jǐn)?shù)难芯俊Ｕ�如作者在序言中所說：“我們嘗試將會計的基本概念交織在一起，而不是像‘暫行說明’那樣表述準(zhǔn)則。我們的意圖是構(gòu)建一個框架，隨后在此框架中建立起對公司會計準(zhǔn)則的說明。在這里，會計理論被視為一個凝固（連貫）、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系，而且如果愿意的話，可以用準(zhǔn)則的形式予以緊湊地表達出來”（Paton/Littleton，1940）。所以毫不夸大地說，兩位作者提出的要有連貫（coherent）、協(xié)調(diào)（coordinated）、內(nèi)在一致（consistent）的理論體系來指導(dǎo)會計準(zhǔn)則也成為構(gòu)成CF的基本要求。

現(xiàn)在，人們都把美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委會員的七份財務(wù)會計概念公告（目前生效的有6份）作為CF的范本。美國CF的形成是一個不斷完善的過程。CF不同于一般的抽象會計理論，它是用來評估、發(fā)展會計準(zhǔn)則的理論，而且在缺乏會計準(zhǔn)則的情況下，根據(jù)CF的概念和原則，還能提出具有權(quán)威性的會計處理意見以解決新出現(xiàn)的會計問題。這樣，我們在研究CF的歷史發(fā)展時，會計理論界的意見，比如上述《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》，畢竟只能作為參考，而準(zhǔn)則制定機構(gòu)有關(guān)會計準(zhǔn)則的理論研究的態(tài)度、舉措及其成果才值得人們更加重視。

二、會計程序委員會（CAP）研究CF的回顧與評介

在美國，從會計準(zhǔn)則的第一個制訂機構(gòu)開始，就已認識到會計理論對會計準(zhǔn)則的重要性，但由于不同的環(huán)境和條件，有的機構(gòu)或只有設(shè)想而未付諸行動（如CAP）；有的機構(gòu)已采取了行動，也有研究成果，而未得到認可（甚至本身就沒有取得共識如APB，其成果只能束之高閣，而努力則付之東流）。只有美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會是幸運的成功者，但它在CF方面的進展，在很大程度上吸取了它的前任機構(gòu)和其他會計組織的有用成果，把功勞一概算在美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的身上是不公正的。這里再一次證明：會計理論具有繼承性。對此我們可以從美國用于指導(dǎo)公認會計原則（GAAP）的基礎(chǔ)理論、基本概念直到當(dāng)前的財務(wù)會計概念框架的發(fā)展歷程中找到證據(jù)。

存在于1936～1959年的會計程序委員會（CAP）是美國通過20世紀(jì)30年代經(jīng)濟大蕭條，證券法和證券交易法出臺以后，第一個具有權(quán)威支持的民間會計準(zhǔn)則制訂機構(gòu)。它發(fā)表的代表公認會計原則的會計準(zhǔn)則文獻《會計研究公報》（ARBs）常遭到人們的嘲笑。因為這些公報并不是在研究的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，而不過是把不同的慣例進行評比、并挑選其中為多數(shù)實務(wù)界所接受的內(nèi)容。沒有理論根據(jù)導(dǎo)致委員們的意見經(jīng)常各執(zhí)一詞，結(jié)果只能賦予會計處理方法以較大的彈性，這就造成了相似的企業(yè)由于采用不同的會計方法，所報告的凈收益卻出現(xiàn)了重大分歧。必須指出，會計程序委員會并非不注意理論，他們曾設(shè)想先研究一套會計準(zhǔn)則的基本理論，然后據(jù)以制定會計準(zhǔn)則，但要實現(xiàn)這一研究計劃，大約需要5年。一方面美國證券交易委員會（SEC）不允許會計程序委員會不解決當(dāng)前迫切問題，而先花長達五年的時間去研究會計基本理論；另一方面，美國會計學(xué)會已在1936年搶先發(fā)表了《公司財務(wù)報表所依據(jù)的會計原則的暫行說明》，并于1941至1948年、1950、1954和1957至1964年多次修訂補充。會計程序委員會如不迅速針對當(dāng)時的熱點制定會計準(zhǔn)則，則公認會計原則的制定權(quán)有可能落入美國會計學(xué)會手中。再加上會計程序委員會的成員開始只有7人，以后雖然增加到21人，而其成員都是注冊會計師，且均為兼職并無薪給補助。因此，我們估計除SEC的壓力外，還由于經(jīng)費不足和缺乏研究人員，會計程序委員會才不得不放棄原先制訂基本會計理論的設(shè)想。

“壞事也會變成好事”。會計程序委員會制定的《會計研究公報》導(dǎo)致企業(yè)報表可比性的降低和不能在解決會計新問題時有自己的創(chuàng)見，因而使人們看到：《會計研究公報》的制定缺乏理論基礎(chǔ)，這一缺陷終于成為會計程序委員會被會計原則委員會取代的重要原因之一。

美國的經(jīng)驗表明：準(zhǔn)則制定機構(gòu)所制訂的會計準(zhǔn)則（美國稱為“公認會計原則”，GAAP）要得到公眾的認可，需要兩個條件：第一，會計理論界的支持；第二，美國證券交易委員會賦予該機構(gòu)的權(quán)威（Evans，2003）。因此，回顧美國會計準(zhǔn)則制定的過程，用于制定準(zhǔn)則的基本理論始終受到會計界的關(guān)注。

三、會計原則委員會（APB）研究CF的回顧與評介

（一）對會計研究論文集第1號（ARSNo1）與第3號（ARSNo3）的評介

美國注冊會計師協(xié)會決定以會計原則委員會（APB）取代會計程序委員會之后，就吸取后者失敗的教訓(xùn)，一手抓會計準(zhǔn)則的制定，一手抓會計基本理論的研究，因而成立了由專家學(xué)者組成的會計研究部（ARD），會計原則委員會制定的會計準(zhǔn)則改用會計原則委員會意見書（APBOpinions）；會計研究部則通過理論研究來支持并發(fā)展“意見書”（APBOpinions），這是美國注冊會計師協(xié)會吸取會計程序委員會的失敗教訓(xùn)而在理論研究方面采取的重大舉措（2）。根據(jù)美國注冊會計師協(xié)會的會計研究項目委員會的建議，會計研究部應(yīng)首先研究作為會計原則基礎(chǔ)的基本會計假設(shè)（basicpostulates）和建立在基本假設(shè)之上的“公允的一系列廣泛的同樣重要的會計原則”。在該目標(biāo)指引下，會計研究論文集第1號（ARSNo.1）“基本會計假設(shè)”（Moonitz，1961）和會計研究論文集第3號（ARSNo.3）“試論企業(yè)廣泛適用的會計原則”（Sprouse＆Moonitz，1962）先后出臺，這是繼1940年P(guān)aton和Littleton合著的《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》（Paton＆Littleton，1940）后，可用于準(zhǔn)則制定的重要基礎(chǔ)理論成果，也是由美國準(zhǔn)則制定機構(gòu)自己開展財務(wù)會計概念框架的前驅(qū)。

盡管會計研究論文集第1號和第3號與后來美國會計準(zhǔn)則委員會對CF研究的思路不同（前者以假設(shè)為起點，而后者以目標(biāo)為起點），而且當(dāng)時就未被會計原則委員會所接受，但這兩份文獻中的一些在當(dāng)時被認為脫離實務(wù)太遠的創(chuàng)新思想，卻可以在當(dāng)前美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會和其他國家的CF中找到。會計研究論文集第1號和第3號產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代初，兩份文件均采用規(guī)范一演繹法。它們帶有時代局限性是難免的。40年來，這兩份文獻早已處于很少受人重視的地位。其實，真理并不會過時，有些觀點需要經(jīng)過長時期的歷史檢驗。如果要認真研究并建立或完善當(dāng)前的概念框架，正確評價這兩份文獻的貢獻及其局限性對目前研究CF是具有啟發(fā)意義的。

這兩份研究報告發(fā)表后，總的來說是毀譽參半。會計原則委員會委員公告第1號認為，這些報告為解決重大會計問題所提出的參考和建議“部分具有純理論和探索性質(zhì)”（inpartofaspeculativeandattentivenature）…因而“這些研究對會計思想是一種有價值的貢獻”，不過“它們過于激進，同在此時被接受的現(xiàn)行公認會計原則差異太大”，因此被會計原則委員會擱置，實際上被否定（3）。那么，這兩份文獻究竟對會計思想有哪些新貢獻呢？會計原則委員會只是抽象地承認，未作具體分析。

我認為，首先，同Paton（Accountingtheory，1922）和Paton＆Littleton（1940）相比，Moonitz在會計研究論文集第1號中至少有以下三點創(chuàng)新：

第一，在提出基本假設(shè)之前，作者深入地分析了經(jīng)濟、政治和社會環(huán)境及其對會計的影響，把基本會計假設(shè)分為ABC三個層次，它們分別是由環(huán)境所衍生、深入分析環(huán)境和現(xiàn)實會計存在的補充假設(shè)，以及為使會計實現(xiàn)其職能的必要假設(shè)。

作者提出的14項假設(shè)也是一個內(nèi)在一致，相互關(guān)聯(lián)的概念框架。這14項假設(shè)是：A-1數(shù)量化；A-2交換行為；A-3主體（經(jīng)濟活動都要通過主體，任何報告也必須指明特定單位或主體）；A-4時間分期；A-5計量單位；B-1財務(wù)報表；B-2市場價格；B-3主體（似與A-3重復(fù)，而這里指特定單位或主體會計過程的結(jié)果）；B-4暫時性；C-1持續(xù)性；C-2客觀性；C-3二致性；C-4穩(wěn)定的單位；C-5披露。

例如：從第一層次（A層次）的“數(shù)量化假設(shè)”（它是基于有助于制定經(jīng)濟決策的需要）引發(fā)了第二層次（B層次）的“財務(wù)報表”假設(shè)；從第一層次的“交換行為”假設(shè)引發(fā)了第二層次的“市場價格”假設(shè)；從第一層次的“時間分期”假設(shè)引發(fā)了第二層次的“暫時性”假設(shè)（由于進行會計分期，一個企業(yè)的經(jīng)營成果總要在過去、現(xiàn)在和將來的期間分配）。

第二，Moonitz提出的“市場價格”假設(shè)是一個十分重要的假設(shè)。他提出：市場價格可分為由過去、現(xiàn)在和未來的交易形成的過去價格（即歷史成本）、現(xiàn)在價格（即現(xiàn)行成本和現(xiàn)行價值）、未來價格（如利用未來現(xiàn)金流量和現(xiàn)值技術(shù)形成的公允價值）。（4）這一基本觀點成為會計研究論文集第3號會計計量原則的基礎(chǔ)，但不能為當(dāng)時的會計界所接受，而40年后，它卻與當(dāng)前會計界對計量屬性的傾向觀點（如美國主張“公允價值”、英國主張“現(xiàn)行價值”）十分接近！

第三，有人批評當(dāng)時Moonitz撰寫基本會計假設(shè)的一個失誤是沒有涉及會計的目標(biāo)。“會計研究論文集第1號和第3號都沒有從什么是公司會計目標(biāo)或公司會計目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是什么開始”。（5）其實，從假設(shè)為起點還是以目標(biāo)為起點，是人們探索財務(wù)會計概念框架的兩條不同的思路，當(dāng)時美國注冊會計師協(xié)會賦予會計研究部的研究使命是以假設(shè)為起點，進而研究普遍適用的會計原則，作為會計研究部的主任，Moonitz帶頭執(zhí)行這一任務(wù)是他的職責(zé)。何況，在會計研究論文集第1號中，Moonitz也提到了會計的目標(biāo)，不過他用的術(shù)語不是目標(biāo)（objectives）而是職能（Functions）。Moonitz從會計職能（目標(biāo)）給出了新的會計定義：“會計的職能是（1）計量特定主體持有的資源；（2）反映在這些主體中資源的要求權(quán)；（3）對這些資源、要求權(quán)和權(quán)益的變動進行計量；（4）確定（分配）特定的時間分期的變動；（5）運用貨幣當(dāng)作共同標(biāo)準(zhǔn)來表示前述事項（ARSNo.1par.23）。”以上描述的自然是會計的職能，但怎樣認識會計的目標(biāo)呢？用會計的話說，目標(biāo)應(yīng)表述為三個領(lǐng)域：（1）愛好者（Theaudience）。數(shù)據(jù)是直接向這些人提供的（“為誰”的問題Thewhoissue）；（2）職能。數(shù)據(jù)被用于何種目的（“為什么”的問題Thewhyissue）和（3）內(nèi)容分析。什么數(shù)據(jù)或信息予以傳遞（“什么的”問題“Thewhatissue）。”（6）

如果我們根據(jù)上列關(guān)于會計目標(biāo)的三項標(biāo)準(zhǔn)來分析會計研究論文集第1號中列舉的會計定義組成的五項職能，可以看到：

1.關(guān)于為誰的問題。Moonitz的定義是暗示著誰是信息的使用者，例如對主體資源有要求權(quán)的投資人和債權(quán)人等，而且Moonitz在A-1“數(shù)量化”假設(shè)中就明確指出：數(shù)量化信息的需要是為了滿足經(jīng)濟決策。

2.關(guān)于為什么的問題。Moonitz的定義亦暗示應(yīng)用信息的目的，如職能中的（3）（4）（5））。

3.關(guān)于傳遞什么數(shù)據(jù)與信息的問題。上述中（2）（3）（4）（5）特別是第（5）點應(yīng)當(dāng)是比較明確的。

根據(jù)以上的分析，Moonitz在撰寫ARSNo.1時已考慮到會計的目標(biāo)，但不足之處是：他沒有提供會計信息使用者所需的信息和會計信息的用途。（7）但是，過錯不在Moonitz.因為在當(dāng)時會計目標(biāo)不是美國注冊會計師協(xié)會交給會計研究部（ARD）研究的主題。

其次，從會計研究論文集第1號和第3號來看。直接引起會計原則委員會（APB）多數(shù)成員反感的可能是會計研究論文集第3號。倘若會計原則委員會接受第3號一系列廣泛適用原則的建議，將要大幅度修改公認會計原則并且與當(dāng)時美國證券交易委員會的觀點和會計界的成規(guī)有抵觸。但今天看來，會計研究論文集第3號有兩大新意。它當(dāng)時所謂“激進”的見解，與當(dāng)前美國會計準(zhǔn)則委員會的CF幾乎不謀而合：

第一，以會計研究論文集第1號提出的基本會計假設(shè)為前提，本論文集首先研究了財務(wù)報表要素的性質(zhì)及其定義。它所提供的要素定義，與第六號財務(wù)會計概念公告的要素定義十分接近。例如，關(guān)于資產(chǎn)的定義，會計研究論文集第3號認為：資產(chǎn)代表預(yù)期的未來經(jīng)濟利益和權(quán)利，它們是某個企業(yè)通過某種現(xiàn)在或過去交易的結(jié)果而已經(jīng)取得的（Assetsrepresentexpectedfutureeconomicbenefits，dghtstowhichhavebeenacquiredbytheenterpriseasaresultofsomecurremorpasttransaction）。這個定義與第6號財務(wù)會計概念公告（SFACNo.6）的資產(chǎn)定義的不同之處僅有兩點：一是會計研究論文集第3號的資產(chǎn)定義中包括“權(quán)利”，而這一點類似于英國的財務(wù)報告原則公告（“Statementofprinciplesforfinancialreporting”，1999.12，par.4.6）；二是上述未來經(jīng)濟利益或權(quán)利的取得不限于過去的交易，還包括現(xiàn)在的交易。

第二，會計研究論文集第3號的創(chuàng)新主要表現(xiàn)在計量屬性的采用。以資產(chǎn)的計量為例，它考慮到既然資產(chǎn)的價值在于它代表未來的經(jīng)濟利益（即能提供未來的服務(wù)），那么資產(chǎn)的計量問題就應(yīng)當(dāng)計量其未來的服務(wù)。這就需要分三步：

1.計量的基本步驟。（1）決定現(xiàn)存資產(chǎn)的未來服務(wù)，如某種設(shè)備能提供制造產(chǎn)品的能力；（2）估計未來服務(wù)的數(shù)量，如一項設(shè)備預(yù)計可使用20年或現(xiàn)僅能再使用10年；（3）根據(jù)以上第（2）點估計，要通過以下三種交換價格（exchangeprices）即會計研究論文集第1號所說的市場價格進行計價：

①過去的交換價格（Apastexchangeprice），如取得資產(chǎn)的成本或其他初始計價基礎(chǔ)，這時，在資產(chǎn)銷售或處置前，不應(yīng)確認任何損益；②現(xiàn)在的交換價格（Acurrentprice），如重置成本。采用這一基礎(chǔ)，既要確認重置成本與原始成本的差額（即持有損益），又要確認銷售價格與重置成本的差額（已實現(xiàn)代持有損益）；③未來的交換價格（Afutureexchangeprice）；如預(yù)計銷售價格。如采用這一基礎(chǔ)，一切損益均已予以確認。

2.計量原則（屬性之采用）。會計研究論文集第3號涉及財務(wù)報表全部要素的計量原則。以下僅介紹其關(guān)于資產(chǎn)要素的計量問題。關(guān)于資產(chǎn)由于資產(chǎn)的主要問題是計量其未來經(jīng)濟服務(wù)，其計量一般經(jīng)過前述三個步驟，因此恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)計價和利潤分配在很大程度依靠對存在于資產(chǎn)中未來經(jīng)濟利益的估計。

全部資產(chǎn)不論是以貨幣為形式或是對貨幣的要求權(quán)都必須表現(xiàn)為現(xiàn)值的貼現(xiàn)值或其等值（discountedpresentvalueortheequivalem），其貼現(xiàn)率按取得資產(chǎn)日的市場利率（小額的短期應(yīng)收項可無須表現(xiàn)為貼現(xiàn)值，但其賬面價值應(yīng)扣除預(yù)計折讓）。具有不確定性的應(yīng)收款項應(yīng)按現(xiàn)行市價表示，如市價也具有不確定性以至不太可能實現(xiàn)，則可按成本列示。

能較快銷售的存貨（具有預(yù)計的處置成本），應(yīng)按可實現(xiàn)的凈值（Netrealizable）予以記錄，同時反映與之有關(guān)的收入。其他存貨應(yīng)記錄它們的現(xiàn)行（重置）成本（current/replacementcost），并分別列示有關(guān)的利得或損失（gainsorlosses），全部財產(chǎn)和設(shè)備項目按取得或建造成本（costofacquisihonorconstruction）記錄，但當(dāng)發(fā)生重要事項如企業(yè)重組、合并，在對外報告中，它們必須按現(xiàn)行重置成本重新表述。（以上均見ARSN.。3第7章第53，59段）

從會計研究論文集第3號（ARSNo.3）的創(chuàng)新觀點看，Spmuse和Moonitz在20世紀(jì)60年代已經(jīng)主張采用現(xiàn)行（重置）成本會計，而同當(dāng)時美國證券交易委員會和美國會計原則委員會所維護、美國會計界所廣泛推行的歷史成本相對立，他們當(dāng)時在會計計量問題的主張比24年后美國會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的第5號財務(wù)會計概念公告（1984年12月）要進步得多，而且觀點非常明確。美國會計準(zhǔn)則委員會的cF，一個重大缺點是它對要素的定性雖面向未來（實際上基本上是參考了ARSNo.3關(guān)于要素的定義），而對要素的定量卻又采取折衷觀點——各種計量屬性同時并用，因而在要素的定義中，定性說明與定量描述經(jīng)常處于矛盾之中。會計研究論文集第3號則不同，例如資產(chǎn)，它定義了資產(chǎn)是未來的經(jīng)濟利益，在計量中就基本揚棄了歷史成本而傾向于現(xiàn)行成本和未來的現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。

正是由于會計研究論文集第1號和第3號對當(dāng)前仍有參考價值，本文方不厭其煩地作較為詳細地介紹。作者在這里的意圖，無非是希望我們在研究CF時，不要過分相信當(dāng)前美國會計準(zhǔn)則委員會的一套概念公告，而仍應(yīng)同時以史為鑒。

（二）對會計原則委員會公告第4號（APBStatementsNo4）的評介

會計研究論文集第1號和第3號被會計原則委員會（APB）（實際上是SEC）否定后，會計研究部則由格雷。保羅（GradyPaul）采用規(guī)范一歸納法把企業(yè)中流行的會計慣例、規(guī)則于1965年匯總為一份公認會計原則的文獻，即會計研究論文集第7號“企業(yè)公認會計原則匯總”（InventoryofgeneralAcceptedAccountingPrinciplesforBusinessEnterprises）。這份得到會計原則委員會（APB）支持的研究論文集，只是整理描述當(dāng)時的會計實務(wù)，幾乎沒有什么新意。就在20世紀(jì)60年代初，會計原則委員會發(fā)表的第2號意見書“投資貸項的會計處理”（Accountingfortheinvestmentcredit，1962.12）因主張遞延法，而與美國證券交易委員會主張“流盡法”相背離，不得不于1964年4月重新發(fā)布第4號意見書取代第2號意見書而允許兩種會計處理均可使用，這顯然打擊了會計原則委員會制定的意見書的威信�；�于這一事件，美國注冊會計師協(xié)會一方面在1964年10月2日通過理事會致美國注冊會計師協(xié)會成員的一封信中表示，給予會計原則委員會意見書（也包括ARBs）以重大的權(quán)威支持（8）；另一方面它仍然認為應(yīng)改由APB繼續(xù)研究與會計準(zhǔn)則相關(guān)的基本理論。美國注冊會計師協(xié)會于1964年3月成立了一個關(guān)于會計原則委員會意見書重新檢查的專門委員會。這個委員會向美國注冊會計師協(xié)會理事會提供一份報告建議：APB應(yīng)當(dāng)盡快地：（1）對于公開發(fā)表的財務(wù)報表，提出該報表的目標(biāo)和局限性的觀點；（2）列舉并描述會計原則所依據(jù)的基本概念；（3）陳述會計實務(wù)和會計程序必須遵循的會計原則；（4）對會計職業(yè)界的專業(yè)用詞，如“重大權(quán)威支持”、“概念”、“原則”、“實務(wù)（慣例）”、“程序”、“資產(chǎn)”、“負債”、“收入”和“重要性”給出定義（9）由于美國注冊會計師協(xié)會的督促，并對其應(yīng)研究的基本概念、原則作出明確的指示，會計原則委員會再次作了研究會計概念框架的努力，其結(jié)果于1970年10月形成了會計原則委員會第4號報告《企業(yè)財務(wù)報表的基本概念和會計原則》。會計原則委員會第4號報告作為一份歷史的財務(wù)會計理論文獻既對當(dāng)時的會計實務(wù)作了描述與概括，又對若干基本概念（尤其是會計的目標(biāo)）以及公認會計原則的各個層次作了系統(tǒng)并有一定創(chuàng)見的分析，如同會計研究論文集第1號和第3號一樣，會計原則委員會第4號報告對后來美國會計準(zhǔn)則委員會的CF的形成與發(fā)展，具有相當(dāng)大的影響。

我們應(yīng)當(dāng)怎樣評價會計原則委員會第4號報告？這份報告并非完全采用描述法，它也采用了演繹的方法。例如，該委員會首先提出了財務(wù)會計和財務(wù)報表的目標(biāo)（包括一般性目標(biāo)和質(zhì)的目標(biāo)）。也就是既說明了目標(biāo)，又說明了會計信息的質(zhì)量特性（APBNo.4pars73～113）。這些通過演繹而提出的重新觀點對于后來的特魯伯羅德報告（TruebloodReport）和美國會計準(zhǔn)則委員會的第1號概念公告都有重要的啟示。此外，會計原則委員會第4號報告還有以下一些關(guān)于企業(yè)財務(wù)會計的新見解：

1.它最早正確地把發(fā)展到20世紀(jì)70年代的企業(yè)財務(wù)會計定義為“會計一個分支，是……以貨幣定量方式提供有關(guān)企業(yè)經(jīng)濟資源及其義務(wù)的持續(xù)性歷史，也是提供改變那些資源及義務(wù)的經(jīng)濟活動的歷史”（par.41）。當(dāng)然，主要“提供歷史信息”既代表財務(wù)會計的特征，也反映財務(wù)會計與報表的局限性。（10）

2.它第一次明確地概括了財務(wù)會計的13項基本特征：（1）會計主體；（2）持續(xù)經(jīng)營；（3）經(jīng)濟資源與義務(wù)的計量；（4）期間；（5）貨幣計量；（6）應(yīng)計制（權(quán)責(zé)發(fā)生制）；（7）交換價格；（8）估算；（9）判斷；（10）通用目的大財務(wù)信息；（11）基本相關(guān)的財務(wù)報表；（12）實質(zhì)重于形式；（13）重要性。這些特征都是環(huán)境的產(chǎn)物。例如，在商品經(jīng)濟中，貨幣是最重要的交換媒介，于是形成了“貨幣計量”這個特征。現(xiàn)代市場經(jīng)濟中，經(jīng)濟活動的復(fù)雜性和不確定性是“估算”和“判斷”兩個特征的基礎(chǔ)（pars.114～129）。

3.它也是第一次對公認會計原則給出權(quán)威定義：“公認會計原則代表某一特定時期有關(guān)下列事項的一致意見：何種經(jīng)濟資源及其義務(wù)應(yīng)由財務(wù)會計作為資產(chǎn)予以記錄；資產(chǎn)與負債的何種變動予以記錄，這些變動應(yīng)予何時記錄；資產(chǎn)和負債及其變動應(yīng)如何計量；何種信息應(yīng)予披露，應(yīng)如何披露以及應(yīng)編制何種財務(wù)報表。”（par.137）它接著又說：“公認會計原則是財務(wù)會計中的一個術(shù)語。公認會計原則包括某一特定時刻為公認會計實務(wù)所需要的各種慣例、規(guī)則和程序。公認會計原則不僅包括一般的應(yīng)用上的廣泛指南，而且包括詳細的實務(wù)和程序”（par.138）。

會計原則委員會第4號報告把公認會計原則分為“普遍性原則”（PervasivePrinciple）、“廣泛適用原則”（BroadOperatingPrinciples）和“詳細會計原則”（DetailedAccountingPrinciples）三個層次。

（1）普遍性原則是用來確認和計量影響企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的各種事項的原則，它分為普遍計量原則和修正性慣例。

普遍計量原則涉及資產(chǎn)和負債初始記錄、收益的決定、收入的實現(xiàn)、費用的確認和計量單位等問題。其中，至少有兩點是被當(dāng)前的美國會計準(zhǔn)則委員會所參考并加以發(fā)展的，那就是收入實現(xiàn)和費用確認得指南：（11）

①會計原則委員會第4號報告對收入的實現(xiàn)（realization）提出兩個條件：一是盈利的過程已完成或基本完成；二是交易行為已經(jīng)發(fā)生。

②會計原則委員會第4號報告對費用的確認提出三種標(biāo)準(zhǔn)：

（此處插圖略）

第三，中期確認——列為當(dāng)期費用直接計入損益。（12）

修正慣例主要有穩(wěn)健性、注重收益、會計界總體應(yīng)用判斷等三項。

（2）廣泛適用的原則是比普遍原則具體，但又不如詳細原則那么具有操作性的一般化原則。例如資產(chǎn)的減少，按廣泛適用的原則是按該資產(chǎn)入賬金額（一般為歷史成本）計量，但是，實際應(yīng)用時則受詳細原則（如先進先出法、后進先出法、平均成本法）的支配。（13）

廣泛適用原則旨在指引財務(wù)會計事項的選擇、計量及報告，如上所述，這一原則的運用往往通過詳細原則，而且其例外處理更可能屬于詳細原則。廣泛適用原則由選擇事項（欲確認和報告的事項）、分析事項、計量影響、分類所計量影響、記錄所計量影響、匯總所記錄的影響、調(diào)整記錄和傳遞所處理的信息等8大指引適用（操作）的原則所構(gòu)成，并可分為①選擇與計量原則；②財務(wù)報表表述原則兩大類（14）。

總起來看，會計原則委員會第4號報告定義了“財務(wù)會計”、“公認會計原則”等會計的基本概念；第一次提出財務(wù)會計的基本特征、一般目標(biāo)和質(zhì)的目標(biāo)：描寫了構(gòu)成詳細原則（當(dāng)時的GAAP）的兩個基礎(chǔ)性的會計原則（普遍原則和廣泛適用原則），并為確認（尤其是收入與費用的確認）、計量和報告提供一些基本指南。所有這些，對后來美國會計準(zhǔn)則委員會研究財務(wù)會計概念框架都有顯著的貢獻。我們應(yīng)當(dāng)肯定：除ARSNo.1、ARSNo.3之外，APBStatementNo.4也是研究美國CF的沿革與發(fā)展的重要文獻。（15）

（三）對Trueblood報告的評介

在美國注冊會計師協(xié)會負責(zé)制定公認會計原則期間，所作的最后一項有意義的促進CF發(fā)展的工作是，1971年1月，美國注冊會計師協(xié)會的理事會召開了代表21個主要會計師事務(wù)所的35位著名會計師參加的會議，研討會計準(zhǔn)則的制定。在充分討論以后，會議堅定地促使美國注冊會計師協(xié)會主席成立兩個委員會，一個以FrancisM.wheat為首的會計準(zhǔn)則建立委員會和以RobertMTrueblood為首的財務(wù)會計目標(biāo)委員會。前者研究的結(jié)果是建議組建獨立、超然的美國會計準(zhǔn)則委員會取代完全由美國注冊會計師協(xié)會控制的會計原則委員會，后者則于1973年m月發(fā)表著名的特魯伯羅德報告（TruebloodReport）一“財務(wù)報表的目標(biāo)”，這份報告是由美國注冊會計師協(xié)會發(fā)表的，但卻作為重要的理論遺產(chǎn)留交接替會計原則委員會的美國會計準(zhǔn)則委員會。（16）美國注冊會計師協(xié)會要求TruebloodCommittee回答四個問題：（1）誰需要財務(wù)報表？（2）他們需要什么信息？（3）會計師能夠提供他所需要的信息是多少？（4）要提供所需要的信息應(yīng)建立什么框架？

TruebloodCommittee集中了學(xué)術(shù)界、實務(wù)界和咨詢專家進行了研究，并聽取了超過5000家公司和其他組織的意見，舉行了超過50次面談和由國家機構(gòu)和會計職業(yè)界團體參加的35次會議，并在紐約舉行三天公開聽證會。（17）Trueblood報告共提出12項目標(biāo)，其實是以一個目標(biāo)為主，其他名為目標(biāo)，實為對該目標(biāo)按美國注冊會計師協(xié)會提出4個問題分層次進行的補充說明。例如：基本目標(biāo)是決策有用性即用于作出決策（1.Decisionmaking）；接下來的4個目標(biāo)是提出使用者和用途（2.一般使用者、3.用途、11.組織、12.社會），以下的目標(biāo)是指使用者（實際上是指企業(yè)）需要的信息（4.盈利能力和5.受托責(zé)任），第6項目標(biāo)是描述信息的信息、6.真實的和解釋性的），第7、8、9、10項是指提供上述信息應(yīng)編制的4類財務(wù)報表（7.資產(chǎn)負債表、8.收益表、9.財務(wù)活動表、10.財務(wù)預(yù)測表）。

TruebloodReport還提出對后來美國會計準(zhǔn)則委員會制定CF有參考價值的7項財務(wù)報告的質(zhì)量特征：（1）相關(guān)性和重要性；（2）實質(zhì)重于形式；（3）可靠性；（4）不偏不倚（中立性）；（5）可比性；（6）一致性和（7）可理解性。

四、美國注冊會計師協(xié)會研究CF的啟示

以上是美國準(zhǔn)則制訂機構(gòu)從研究指導(dǎo)發(fā)表會計準(zhǔn)則有關(guān)會計基本理論到制定財務(wù)會計、概念框架（從20世紀(jì)60年代初到70年代初）約10年左右的簡短歷史。時間雖短，卻給我們不少有益的啟示。

第一，近代企業(yè)由于兩權(quán)分離，造成企業(yè)內(nèi)部和外部信息不對稱，而高質(zhì)量的信息則是資本市場的生命線。為此，必須進行一種規(guī)范企業(yè)對外傳遞真實與公允財務(wù)信息的制度安排，由此出現(xiàn)了以美國公認會計原則為代表的企業(yè)會計準(zhǔn)則（或會計制度）。但任何制度的出現(xiàn)，要使它為社會公認，具有權(quán)威性，總需要尋找并解釋其存在的理由。理論的必要性就產(chǎn)生了，對于會計準(zhǔn)則來說，尤其需要前后一貫，內(nèi)在一致，有明確的目標(biāo)為方向并有科學(xué)嚴(yán)密的確認、計量和報告等基本概念。從20世紀(jì)60年代到70年代，美國會計準(zhǔn)則的制定過程為我們提供了一條重要的反面經(jīng)驗。會計程序委員會被會計原則委員會取代、會計原則委員會又被美國會計準(zhǔn)則委員會取代，盡管原因很多，其中一條重要的原因是：會計程序委員會制定的會計研究公報根本沒有連貫而一致的理論來支持，會計原則委員會意見書（APBOpinions）的制定也與原應(yīng)在理論上支持它的會計研究部分道揚鑣。

第二，在這10年左右中，美國的準(zhǔn)則制定總的來說是美國注冊會計師協(xié)會在前臺表演，證券交易委員會在幕后操縱。美國注冊會計師協(xié)會在會計程序委員會時代幾乎聽任它把基本會計的研究放在一邊，采取救火式的方式制定會計研究公報，實際上并未經(jīng)過研究，而總是挑選歸納流行的會計慣例，賦予它們以“公認會計原則”（GAAP）的權(quán)威名稱。在會計原則委員會時代，美國注冊會計師協(xié)會已經(jīng)意識到制定會計準(zhǔn)則缺乏理論支持的危險，成立了由專家教授主持參加的會計研究部，但研究從何開始？并非由會計研究部的專家，而是美國注冊會計師協(xié)會另請一批專家所決定，那就是從基本假設(shè)開始，再制定普遍適用的基本原則，用于指導(dǎo)準(zhǔn)則（當(dāng)時為APBopinions）。這一研究計劃是完成了，但會計原則委員會卻拒絕以會計研究論文集第1號和第3號為其原則與概念基礎(chǔ)。美國注冊會計師協(xié)會明顯地偏向于會計原則委員會，并未認真研究會計研究論文集第1號和第3號中的一些可取之處，又責(zé)成會計原則委員會自己去制定指導(dǎo)企業(yè)財務(wù)報表的基本概念與會計原則，于1970年出臺APBStatementNo.4.應(yīng)當(dāng)說，這份文件盡管以描述現(xiàn)行會計實務(wù)中應(yīng)用的慣例規(guī)則，面向過去為主，但它也提出目標(biāo)和特征（是假設(shè)）的具體化，并對普遍會計原則和廣泛適用原則做了詳細地分析，還在公告的最后討論了會計的未來。這份公告，連同會計研究論文集第1號和第3號是可以相互補充的，美國實際上是在此基礎(chǔ)上把指導(dǎo)、評估和發(fā)展會計準(zhǔn)則的理論引向深入的。

第三，美國注冊會計師協(xié)會對如何研究會計理論，研究什么樣的會計理論，特別是這樣的會計理論應(yīng)當(dāng)從何開始，始終舉棋不定。1971年4月，又是美國注冊會計師協(xié)會理事會，決定成立TruebloodCommittee，重點研究財務(wù)報表的目標(biāo)。這意味著美國注冊會計師協(xié)會關(guān)于會計理論的研究設(shè)想發(fā)生了重大的轉(zhuǎn)變：

1961年基本假設(shè)→廣泛適用的原則→會計原則委員會意見書

1971年會計報表目標(biāo)→會計信息質(zhì)量特征→（確定了美國會計準(zhǔn)則委員會制定CF的思路）

第四，在整個財務(wù)會計的理論體系中，假設(shè)和目標(biāo)都是重要的，假設(shè)主要代表會計所賴以存在的環(huán)境的特點，它是財務(wù)會計主要的制約因素（或稱基本概念），不考慮這些基本概念，包括會計目標(biāo)都不可能實現(xiàn)。人們可以改變現(xiàn)實，但在現(xiàn)實改變以前，一切行動和計劃都要同現(xiàn)實相適應(yīng)。主觀不能超越客觀，這是人們在社會活動中的基本常識。因此，會計理論即使從會計目標(biāo)開始，也還要先研究會計所處的環(huán)境的特點。這就說明：中國的財務(wù)會計不能完全照抄照搬美國財務(wù)會計的目標(biāo)。因為兩國的國情、資本市場的成熟程度、監(jiān)管的力度、中介機構(gòu)的水平和職業(yè)道德均有很大差異，財務(wù)報告信息的使用者及其所需信息不可能完全相同。

第五，在美國的財務(wù)會計概念框架中，第1號概念公告“企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)”得到最高的評價，這是因為它在很大程度上得益于Trueblood報告的啟發(fā)，而Trueblood報告的形成，歷時兩年多（從1971年至1973年）并經(jīng)過廣泛的討論、評論、會談和聽證。這表明：CF的制訂如同會計準(zhǔn)則制訂一樣，也要遵循應(yīng)循程序（dueprocesses），最大限度地發(fā)揚民主，廣泛聽取各方的正反面意見，然后進行集中。

（1）這可以說是美國證券市場經(jīng)過了1929～1933大危機崩潰，由于通過了證券法和證券交易法而重新建立以后，美國會計理論界制訂會計準(zhǔn)則的最初嘗試。

（2）“1958年，AICPA的一個關(guān)于研究項目專門委員會建議，開始的研究應(yīng)以會計假設(shè)和會計原則為重點，‘假設(shè)是為數(shù)較少的，但它是建立基本原則的基礎(chǔ)’。委員會建議：”一套公允的配套的原則應(yīng)當(dāng)在假設(shè)的基礎(chǔ)上形成‘這份報告得出結(jié)論’一系列原則連同若干假設(shè)應(yīng)當(dāng)用來作為解決具體問題的參考框架‘“（AICPA”SpecialCommitteeonResearch“，1958，p62）。

（3）APBStatementNo.1《StatementbytheAccountingPrinciplesBoard》，1962.4.13.

（4）括弧中的解釋在ARSNo.1的原著沒有，而是作者所加的。

（5）PaulA.Pater.“TheConceptualFramework：Makenomystiqueaboutit”《FinancialAccountingTheory-issuesandcontroversies》ThirdeditedbyZeff/Keller（6）Evans，《AccountingTheory》，2003，p.49

（7）以上的分析參考Evans，《AccountingTheory》，2003，P.51.

（8）見APBOpinionNo.6附錄A.1965.10

（9）“關(guān)于會計原則委員會意見書的專門報告”的摘要，此處轉(zhuǎn)引自Zeff/Keller《FinancialAccountingTheory-issuesandcontroversies》，1985，p.p.87～88.

（10）在1978年，美國會計準(zhǔn)則委員會發(fā)表的第1號財務(wù)會計概念公告中同樣承認，“編制財務(wù)報告所提供的信息，主要是已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務(wù)和事項的財務(wù)結(jié)果。……信息主要是事后的”（SFACNo.1par.21），顯然，它參考了APB第4號報告的提法，只是在表述上有所不同。

（11）見SFACNo.5，par.50和附注30（即par.50的腳注）

（12）見APBStatememNo.4pars.157，160

（13）同上

（14）詳細原則不可能一一列舉，它主要體現(xiàn)在當(dāng)時代表GAAP的文件ARBs和APBOpinions中（pars.203，224），SEC的文告也是詳細原則的來源（par.205）。

（15）APBStatementNo.4的基本內(nèi)容是面向過去，對會計目標(biāo)的關(guān)注不夠，構(gòu)成了它的重要局限性。

（16）以上參見Zeff/Keller主編《Financial加ountingTheory-issuesandcontroversies》3rdedition，1985，p.p86.87

（17）參見Kenneths.Most，《AccountingTheory》，2ndedition，1982，P.149

葛家澍