德國企業(yè)會(huì)計(jì)損益利益監(jiān)督體制

利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制與公司治理結(jié)構(gòu)密切相關(guān)。目前，公司治理模式主要有兩大派別：一是美、英等國為代表的股東利益導(dǎo)向模式；另一種是德、日等國為代表的利益相關(guān)者共同利益導(dǎo)向模式。在不同的公司治理模式下，利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制也各有特色。本文對德國公司利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制的特點(diǎn)及其影響因素進(jìn)行了相應(yīng)的分析，并概括了其對建立和完善我國企業(yè)利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制的啟示和借鑒作用。

一、德國公司的公司治理環(huán)境與公司治理結(jié)構(gòu)

1、德國公司的公司治理環(huán)境

第二次世界大戰(zhàn)以后，德國實(shí)行社會(huì)市場經(jīng)濟(jì)制度，其最高指導(dǎo)思想是“競爭秩序”觀念，即由國家的秩序政策的力量維護(hù)自由的市場經(jīng)濟(jì)。會(huì)計(jì)作為管理企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種有效手段，充分體現(xiàn)了這種秩序觀念。如在會(huì)計(jì)工作規(guī)范上，德國沒有單行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是試圖通過法律規(guī)定企業(yè)所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，其會(huì)計(jì)規(guī)范是由政府通過分散于《公司法》、《稅法》、《商法》中的規(guī)定來體現(xiàn)，即“會(huì)計(jì)規(guī)范法典化”。

在德國，獨(dú)資公司占企業(yè)總數(shù)的87.3％。中小企業(yè)大都是無限責(zé)任公司，有限責(zé)任公司只占公司總數(shù)的5％左右。大型私有企業(yè)、大型國有企業(yè)以及少數(shù)大型“公私合有”公司，都基本上實(shí)行股份有限公司的現(xiàn)代企業(yè)制度。但大股份公司在企業(yè)總數(shù)中的比重并不大，只占公司總數(shù)的2％左右。

德國股份公司的所有權(quán)結(jié)構(gòu)也具有與美、英等國完全不同的特點(diǎn)。企業(yè)和家族在股份公司所有權(quán)中占主導(dǎo)地位，大約85％的大型股份公司至少有一位持股量在25％以上的股東。由于股權(quán)分布較為集中，股票的投機(jī)成分較少，大部分股東可以通過向監(jiān)事會(huì)委派自己的代表以直接獲取會(huì)計(jì)信息。因此，資本市場對會(huì)計(jì)信息披露的要求不是很高，股票交易所對公司的財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)也沒有額外的要求，影響很小，其他主要利益相關(guān)者也都可以直接從企業(yè)中獲取會(huì)計(jì)信息。這種高度集中的所有權(quán)結(jié)構(gòu)決定了德國公司的公司治理和利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督必然采取以內(nèi)部監(jiān)督控制為主的模式。

另一個(gè)值得注意的問題是銀行在德國公司治理中的作用。德國的銀行可以持有工商企業(yè)的股票，雖然銀行持股的比例僅為10％左右，并不是很高，但由于德國的銀行可以充當(dāng)小股東的股票托管人，并被賦予可撤消的代理投票權(quán)，所以銀行憑借這種代理投票權(quán)可獲得比實(shí)際持股比例多得多的投票權(quán)，從而能夠在股東大會(huì)上通過投票有效地選舉自己的代表進(jìn)入公司監(jiān)事會(huì)。另外，銀行對企業(yè)的貸款性質(zhì)也使得銀行成為德國公司一個(gè)非常重要的利益相關(guān)者。

2、德國公司的公司治理結(jié)構(gòu)

德國公司治理結(jié)構(gòu)的典型特征是其“共同決定”的治理模式。共同決定（Co－determination）就是由雇員選舉自己的代表，與股東代表一起共同組成公司決策機(jī)關(guān)，實(shí)行聯(lián)合決策式的“兩會(huì)制”。在這種模式下，公司治理結(jié)構(gòu)主要由管理委員會(huì)（相當(dāng)于美、英的高級管理部門或執(zhí)行委員會(huì)）和監(jiān)事會(huì)（相當(dāng)于美、英的董事別組成。管理委員會(huì)的委員被稱為執(zhí)行董事，負(fù)責(zé)公司的具體運(yùn)營。監(jiān)事會(huì)成員不能充當(dāng)管理委員會(huì)的成員，不得參與公司的實(shí)際管理。

德國《股份公司法》規(guī)定，監(jiān)事會(huì)是公司股東、職工利益的代表，是公司的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，具有任免執(zhí)行管理委員會(huì)成員和主席的權(quán)力；監(jiān)督執(zhí)行管理委員會(huì)成員是否按公司章程行使經(jīng)營權(quán)；對資本增減、籌資與投資等重要財(cái)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行決策；審核賬簿、核對資產(chǎn)，并在必要時(shí)召開股東大會(huì)。由于公司監(jiān)事會(huì)有權(quán)聘用和罷免管理委員會(huì)成員，因此，監(jiān)事會(huì)在公司治理中發(fā)揮著特別重要的作用。

二、德國公司的利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制

由于德國公司的公司治理環(huán)境和公司治理結(jié)構(gòu)均與美、英等國有所不同，因此德國公司的利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制與美、英等國也有很大區(qū)別。

1、監(jiān)事會(huì)審計(jì)

在德國公司中，由于管理委員會(huì)全部都是執(zhí)行董事，而監(jiān)事會(huì)成員不得在管理委員會(huì)兼職，監(jiān)事會(huì)的成員都是非執(zhí)行董事，再加上監(jiān)事會(huì)有任免管理委員會(huì)委員的權(quán)力，使得監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督在整個(gè)監(jiān)督體系中發(fā)揮著重要的作用，無須像美、英等國那樣設(shè)立獨(dú)立董事及審計(jì)委員會(huì)。

德國《股份公司法》規(guī)定：監(jiān)事會(huì)可以檢查公司賬簿、文件和財(cái)產(chǎn)物品；也可以為此目的而委托某個(gè)監(jiān)事會(huì)成員，或者為了某些特定任務(wù)而委托個(gè)別專家。在檢查公司賬簿時(shí)，有權(quán)委托財(cái)務(wù)專家和會(huì)計(jì)師，這些權(quán)利是保證監(jiān)事審計(jì)職能得以發(fā)揮的重要前提。監(jiān)事會(huì)的信息主要來自執(zhí)行董事會(huì)，因而重點(diǎn)對信息披露的真實(shí)性、完整性和合法性審查。由于德國公司的監(jiān)事會(huì)實(shí)質(zhì)上是由股東、職工和銀行三方面共同控制的，因此，監(jiān)事會(huì)對管理委員會(huì)的監(jiān)督就能夠較好地體現(xiàn)股東、職工、經(jīng)營者、債權(quán)人等利益相關(guān)者之間的相互制衡關(guān)系。

2、稅務(wù)審計(jì)

稅法對德國財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)的影響非常大，企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告所采用的原則應(yīng)與稅法要求相一致，所有納稅扣減項(xiàng)目都要在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映。為保證公司的財(cái)務(wù)報(bào)告遵循稅法及其細(xì)則的規(guī)定，德國還開展稅務(wù)審計(jì)，成了保證德國公司財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性、客觀性的又一道屏障。

3、獨(dú)立審計(jì)

雖然德國的獨(dú)立審計(jì)總體上講還不很發(fā)達(dá)，但對于股份公司來說，獨(dú)立審計(jì)也發(fā)揮著重要的作用。以1931年為標(biāo)界，在此之前，審計(jì)業(yè)務(wù)主要是由非專家的監(jiān)事負(fù)責(zé)進(jìn)行，而在此之后，審計(jì)業(yè)務(wù)則委托給了專業(yè)審計(jì)人員實(shí)施，但監(jiān)事會(huì)具有選擇和更換審計(jì)人的權(quán)力。1965年的股份公司法規(guī)定，對全部公開公司和達(dá)到一定規(guī)模的公司都要進(jìn)行審計(jì)。1969年的公司法又將審計(jì)對象擴(kuò)展到公開公司以外的公司，在該年制定的《關(guān)于一定企業(yè)和康采恩計(jì)算的法律》中，規(guī)定無論企業(yè)的法律形態(tài)如何，一定規(guī)模以上的企業(yè)必須披露年度決算書并接受決算審計(jì)師的強(qiáng)制審計(jì)。

4、內(nèi)部審計(jì)

在德國公司，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)出現(xiàn)較早。德國最大企業(yè)之一的克虜伯公司。從1875年開始就已經(jīng)開展內(nèi)部審計(jì)工作。德國公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的隸屬主要有三種情況：（1）隸屬于管理委員會(huì)，這種方式在少數(shù)特大型企業(yè)中采用；（2）隸屬于總經(jīng)理，大多數(shù)德國企業(yè)都采取這種方式；（3）隸屬于財(cái)務(wù)副總經(jīng)理，目前有一部分企業(yè)采用這種方式，但將會(huì)越來越少。顯然，與美國公司內(nèi)部審計(jì)更多的是隸屬于財(cái)務(wù)副總經(jīng)理或主計(jì)長的狀況相比，德國公司內(nèi)部審計(jì)在公司中的地位和層次相對更高，這與德國公司更重視內(nèi)部監(jiān)督有直接的關(guān)系。

三、結(jié)論和啟示

通過上述分析，筆者認(rèn)為可以得出以下幾點(diǎn)結(jié)論和啟示：

1、德國公司利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制不僅注重股東利益的保護(hù)，而且特別注重對債權(quán)人和職工利益的保護(hù)，其監(jiān)事會(huì)成員中既有股東代表，又有職工代表和銀行代表，這與德國在公司治理中倡導(dǎo)“利益相關(guān)者共同利益最大化”的理念有很大關(guān)系

在我國，雖然《公司法》對監(jiān)事會(huì)的設(shè)置做了原則規(guī)定，并要求監(jiān)事會(huì)由股東代表和適當(dāng)比例的公司職工代表組成。但由于沒有明確規(guī)定職工代表比例的下限，因此，上市公司監(jiān)事會(huì)中由職工出任的監(jiān)事并不多，僅占全部監(jiān)事的20％左右，并且當(dāng)出現(xiàn)意見分歧時(shí)，上市公司監(jiān)事會(huì)的議事方式和表決程序通常是采用一人一票的投票制度，職工代表的意見很難左右監(jiān)事會(huì)的決議。至于債權(quán)人及其他利益相關(guān)者的監(jiān)督在監(jiān)事會(huì)監(jiān)督中就更難體現(xiàn)。因此，監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督實(shí)質(zhì)上代表的僅僅是大股東的利益。我國企業(yè)公司治理環(huán)境的狀況與德國公司較為接近，德國公司所倡導(dǎo)的“利益相關(guān)者共同利益最大化”的理念及其利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制的基本構(gòu)造很值得我們借鑒。

2、德國公司監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性和權(quán)威性使其監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督在整個(gè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系中發(fā)揮著核心作用

監(jiān)督主體與決策主體分離從而使監(jiān)督主體保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是構(gòu)建有效的利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制應(yīng)遵循的一項(xiàng)基本原則。我國企業(yè)監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督與德國公司的監(jiān)事會(huì)監(jiān)督形成了鮮明的對照，實(shí)際運(yùn)作情況很不理想，大多數(shù)企業(yè)的監(jiān)事會(huì)沒有發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督作用。問題主要有兩方面：一是監(jiān)事的遴選機(jī)制使得監(jiān)事會(huì)無法保持其獨(dú)立性；二是監(jiān)事的專業(yè)素養(yǎng)不足，缺乏權(quán)威性，無法完成監(jiān)督董事及公司高級管理人員的重任。因此，切實(shí)保障監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性、提高監(jiān)事的素質(zhì)是完善我國利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制的一個(gè)重要問題。

3、各種監(jiān)督關(guān)系清晰、分工明確是構(gòu)建有效的利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督體制的關(guān)鍵

雖然德國公司同時(shí)存在著監(jiān)事會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、獨(dú)立審計(jì)、稅務(wù)審計(jì)等利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督形式，但它們之間的職責(zé)關(guān)系卻界定得十分清楚，從而使整個(gè)監(jiān)督體系有條不紊、協(xié)調(diào)有序。特別值得注意的是，獨(dú)立審計(jì)并非作為一種可以取代監(jiān)事會(huì)監(jiān)督的獨(dú)立監(jiān)督形式，而只是把它作為加強(qiáng)利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督的手段來使用，而且選擇或聘請獨(dú)立審計(jì)人的權(quán)力在監(jiān)事會(huì)，這使得監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督更為有效。我國《會(huì)計(jì)法》構(gòu)建了“三位一體”的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系，將社會(huì)審計(jì)監(jiān)督與單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督和政府部門監(jiān)督相提并論，對此，筆者認(rèn)為值得商榷。應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)識(shí)獨(dú)立審計(jì)在整個(gè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系中的地位和作用，完善、有效的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系需要依靠加強(qiáng)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督和政府部門的監(jiān)督來形成，獨(dú)立審計(jì)則應(yīng)作為單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督和政府部門監(jiān)督的一種借用手段來使用，而不應(yīng)當(dāng)把它作為第三種監(jiān)督力量來看待。

任凱王竹泉羅世耀