探討會(huì)計(jì)方程式進(jìn)化過(guò)程

會(huì)計(jì)方程式亦稱(chēng)會(huì)計(jì)等式，是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)基本問(wèn)題。如果說(shuō)，會(huì)計(jì)學(xué)說(shuō)是會(huì)計(jì)思想成熟的產(chǎn)物，那么，會(huì)計(jì)等式則精煉地概括和表達(dá)了一定的會(huì)計(jì)思想。本文僅會(huì)計(jì)方程式及其體現(xiàn)的會(huì)計(jì)思想進(jìn)行初步的探討。

一、“資產(chǎn)＝資本”→“資產(chǎn)＝權(quán)益”→“資產(chǎn)＝負(fù)債＋業(yè)主權(quán)益”的演進(jìn)

人們從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，總得以一定的經(jīng)濟(jì)資源（錢(qián)、物）作為“本錢(qián)”。“資產(chǎn)＝資本”的會(huì)計(jì)等式體現(xiàn)了這一基本思想。通常，將資產(chǎn)理解為業(yè)主投入經(jīng)營(yíng)的“所有物”，將資本理解為業(yè)主的“所有權(quán)”，即對(duì)投入“所有物”的享有權(quán)�；�于業(yè)主投入經(jīng)營(yíng)的“所有物”與其“享有權(quán)”的等量關(guān)系，從而建立了“資產(chǎn)＝資本”的恒等式。

由于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的發(fā)展，資本不再是企業(yè)投入資產(chǎn)的唯一渠道，出現(xiàn)了資本與非資本的區(qū)別，便產(chǎn)生了對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的多重享有權(quán)。多種投資渠道的出現(xiàn)，資本已不能完全涵蓋對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的享有權(quán)。將資本與非資本的享有權(quán)，統(tǒng)稱(chēng)為“權(quán)益”，于是，“資產(chǎn)＝權(quán)益”的會(huì)計(jì)等式取代了“資產(chǎn)＝資本”的會(huì)計(jì)等式。

在“資產(chǎn)＝權(quán)益”的等式中，權(quán)益又分為債權(quán)人享有權(quán)和業(yè)主享有權(quán)兩類(lèi)，鑒于兩類(lèi)權(quán)益的區(qū)別，將前者稱(chēng)為“負(fù)債”，后者稱(chēng)為“業(yè)主權(quán)益”。于是，“資產(chǎn)＝權(quán)益”的會(huì)計(jì)等式又可具體表現(xiàn)為“資產(chǎn)＝負(fù)債＋業(yè)主權(quán)益”的會(huì)計(jì)等式。

二、“資產(chǎn)＝負(fù)債＋業(yè)主權(quán)益”是現(xiàn)代企業(yè)的基本會(huì)計(jì)方程式

產(chǎn)權(quán)明晰、責(zé)權(quán)明確、政企分開(kāi)、管理科學(xué)的公司制是現(xiàn)代企業(yè)的標(biāo)志。此外，會(huì)計(jì)實(shí)體觀(guān)念以及企業(yè)法人的地位的確立，無(wú)不展現(xiàn)出現(xiàn)代企業(yè)的色彩�；I資形式不是現(xiàn)代企業(yè)的判別標(biāo)準(zhǔn)。獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、股份制企業(yè)都可以成為現(xiàn)代企業(yè)。

股份制是現(xiàn)代企業(yè)的一種重要的企業(yè)組織形式。在股份制企業(yè)中，“業(yè)主權(quán)益”具體表現(xiàn)為“股東權(quán)益”，因而，“資產(chǎn)＝負(fù)債＋業(yè)主權(quán)益”會(huì)計(jì)等式具體表現(xiàn)為“資產(chǎn)＝負(fù)債＋股東權(quán)益”會(huì)計(jì)等式。

有人認(rèn)為“資產(chǎn)＝負(fù)債＋業(yè)主權(quán)益”的會(huì)計(jì)等式只適用于獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)。顯然，這種認(rèn)識(shí)是傳統(tǒng)觀(guān)念束縛的產(chǎn)物。我們認(rèn)為，“業(yè)主權(quán)益”是對(duì)應(yīng)債權(quán)人權(quán)益的，除了債權(quán)人權(quán)益之外，無(wú)論是國(guó)家、法人、人個(gè)對(duì)企業(yè)投資所享有的權(quán)益，統(tǒng)稱(chēng)為業(yè)主權(quán)益。也就是說(shuō)，“業(yè)主”既可以是國(guó)家，也可以是企業(yè)法人，還可以是個(gè)人；既可以是作為股東地位的國(guó)家、企業(yè)和個(gè)人，也可以是非股東地位的國(guó)家、企業(yè)和個(gè)人。

基于上述認(rèn)識(shí)，“資產(chǎn)＝負(fù)債＋業(yè)主權(quán)益”適用于一切現(xiàn)代企業(yè)，它是現(xiàn)代企業(yè)的基本會(huì)計(jì)方程式。

三、簡(jiǎn)評(píng)“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”會(huì)計(jì)等式

在中國(guó)的會(huì)計(jì)改革風(fēng)暴中誕生了“貼近”國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的會(huì)計(jì)等式：“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”。這一會(huì)計(jì)等式與現(xiàn)代企業(yè)基本會(huì)計(jì)等式的區(qū)別在于：將“業(yè)主權(quán)益”改為了“所有者權(quán)益”。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第38條對(duì)“所有者權(quán)益”的界定，我認(rèn)為原則上是正確的、科學(xué)的。有人批評(píng)“企業(yè)投資人”的提法不妥。誠(chéng)然，企業(yè)投資人既包括業(yè)主，也包括債權(quán)人。但是，對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)享有權(quán)益的僅是企業(yè)投資人的一部分，即業(yè)主。我認(rèn)為把《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第38條作為業(yè)主權(quán)益的解釋也是比較恰當(dāng)?shù)摹?br />
現(xiàn)在，我們要思考的問(wèn)題有以下兩個(gè)方面：

第一，設(shè)計(jì)“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”會(huì)計(jì)等式的用心何在？可以這樣猜測(cè)：它避免了直接照搬外國(guó)會(huì)計(jì)等式之嫌；避免了將“業(yè)主權(quán)益”視為獨(dú)資企業(yè)的小業(yè)主的誤解；體現(xiàn)了我國(guó)以公有制為主體、多種經(jīng)濟(jì)成份共同發(fā)展的私有制格局。

第二，如果沿用“資產(chǎn)＝負(fù)債＋業(yè)主權(quán)益”或“資產(chǎn)＝負(fù)債＋凈權(quán)益”的會(huì)計(jì)等式，會(huì)有什么重大不妥嗎？在會(huì)計(jì)技術(shù)和方法上會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重影響嗎？采用“所有者權(quán)益”的概念會(huì)產(chǎn)生特殊的效果嗎？如果不會(huì)，這種改動(dòng)本身就是一個(gè)缺陷，因?yàn)槭菦](méi)有實(shí)際意義的改動(dòng)。

況且，由于所有者權(quán)益中的“所有者”概念有多重含義，如企業(yè)法人所有權(quán)、最終所有權(quán)等，致使“所有者”在現(xiàn)實(shí)中的含義變化莫測(cè)，很難準(zhǔn)確把握。直接用“資產(chǎn)＝負(fù)債＋業(yè)主權(quán)益”的會(huì)計(jì)等式，將促進(jìn)中國(guó)會(huì)計(jì)走向世界。

四、關(guān)于“業(yè)主權(quán)益”的量的特征

在“資產(chǎn)＝負(fù)債＋業(yè)主權(quán)益”的會(huì)計(jì)等式中，企業(yè)開(kāi)業(yè)時(shí)，“業(yè)主權(quán)益”既是一個(gè)差量，也是一個(gè)定量。說(shuō)它是一個(gè)差量，是指“業(yè)主權(quán)益”的求償權(quán)在債權(quán)人求償權(quán)之后，即企業(yè)資產(chǎn)償還債務(wù)之后的剩余產(chǎn)權(quán)。也就是說(shuō)，“業(yè)主權(quán)益”的大小由資產(chǎn)與負(fù)債兩個(gè)量的差額決定。企業(yè)開(kāi)業(yè)時(shí)，由于沒(méi)有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，資產(chǎn)未發(fā)生量的變化，“業(yè)主權(quán)益”對(duì)企業(yè)資產(chǎn)享有權(quán)與其投入資產(chǎn)在量上是一致的，所以此時(shí)“業(yè)主權(quán)益”是一個(gè)定量。

企業(yè)開(kāi)始經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以后，既有債務(wù)的發(fā)生與償還，還有業(yè)主投資的變化，更有企業(yè)盈權(quán)利的分享和虧損責(zé)任的承擔(dān)。這些變化，都會(huì)引起資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主權(quán)益三要素發(fā)生相應(yīng)的變化。這就決定了“業(yè)主權(quán)益”在經(jīng)營(yíng)中是一個(gè)變量，不是一個(gè)定量。特別強(qiáng)調(diào)的是，即使業(yè)主投資不變，“業(yè)主權(quán)益”也是一個(gè)變量。第一種情況是：資產(chǎn)要素變化，負(fù)債不變；第二種情況是：負(fù)債要素變化，資產(chǎn)不變；第三種情況是：資產(chǎn)要素和負(fù)債要素都變，但變化的方向不同或變化的量不同，這都會(huì)引起業(yè)主權(quán)益的變化。

“業(yè)主權(quán)益”是一個(gè)變量的特征，說(shuō)明業(yè)主投入資產(chǎn)量與其享有凈資產(chǎn)的權(quán)利是不等的。“業(yè)主權(quán)益”的變量特征，客觀(guān)地反映了業(yè)主投資者既有獲利機(jī)遇，又要承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)實(shí)。

五、“資產(chǎn)－負(fù)債＝業(yè)主權(quán)益”與“資產(chǎn)－業(yè)主權(quán)益＝負(fù)債”的評(píng)析

這兩個(gè)會(huì)計(jì)等式，后者是前者移項(xiàng)所得，因此，從數(shù)學(xué)的觀(guān)點(diǎn)看，兩個(gè)等式是無(wú)區(qū)別的。

但會(huì)計(jì)學(xué)的觀(guān)點(diǎn)分析，前一個(gè)會(huì)計(jì)等式是科學(xué)合理的，后一個(gè)會(huì)計(jì)等式是不能成立的。因?yàn)榍耙粋�(gè)會(huì)計(jì)等式正確表達(dá)了業(yè)主權(quán)益對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)享有權(quán)的思想，同時(shí)正確表達(dá)了債權(quán)人索償權(quán)先于業(yè)主權(quán)益索償權(quán)的順序。后一個(gè)會(huì)計(jì)等式恰好歪曲了這樣兩個(gè)要點(diǎn)。

六、關(guān)于“資產(chǎn)－特定權(quán)益＝剩余權(quán)益”會(huì)計(jì)等式

“資產(chǎn)－特定權(quán)益＝剩余權(quán)益”的會(huì)計(jì)等式是“資產(chǎn)－負(fù)債＝股東權(quán)益”會(huì)計(jì)等式發(fā)展的產(chǎn)物。

在股份制企業(yè)，由于優(yōu)先股與普通股享有的權(quán)益不同，求償權(quán)的順序也不同。公司對(duì)優(yōu)先股的股利須按約定的股利率支付。優(yōu)先股不享有公司公積金權(quán)益。當(dāng)年可供分配股利的利潤(rùn)不足以按約定的股利率支付優(yōu)先股股利的，由以后年度的可供分配股利的利潤(rùn)補(bǔ)足。公司終止時(shí)，優(yōu)先股股東先于普通股股東取得公司剩余財(cái)產(chǎn)。上述差別說(shuō)明優(yōu)先股股東權(quán)益具有特殊性，與債權(quán)人權(quán)益有相似之處，普通股股東才具有“標(biāo)準(zhǔn)業(yè)主”權(quán)益或“標(biāo)準(zhǔn)股東”權(quán)益。

因此，特定權(quán)益除了債權(quán)人權(quán)益之外，還包括優(yōu)先股股東權(quán)益。剩余權(quán)益則僅指普通股股東權(quán)益。剩余權(quán)益的有無(wú)和大小，將由資產(chǎn)和特定權(quán)益決定。當(dāng)一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況惡化，虧損嚴(yán)重或企業(yè)破產(chǎn)，就會(huì)造成普通股的剩余權(quán)益并不存在，在清算時(shí)，債權(quán)人和優(yōu)先股股東就成了剩余權(quán)益的持有人了。這一會(huì)計(jì)等式的主要目的是為了更好地向普通股股東提供進(jìn)行投資決策所需的信息。

七、“資金運(yùn)用＝資金來(lái)源”會(huì)計(jì)等式的確立與否定

“資金運(yùn)用＝資金來(lái)源”會(huì)計(jì)等式，曾為中國(guó)會(huì)計(jì)界廣泛接受和運(yùn)用。這一等式的正式確立與增減記帳法的推行有密切關(guān)系。因?yàn)樵鰷p記帳法強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)科目固定分類(lèi)，并明確提出“資金占用＝資金來(lái)源”的平衡公式。我國(guó)不少會(huì)計(jì)書(shū)籍在論述借貸記帳原理時(shí)，也采用從分析“”資金運(yùn)用和資金來(lái)源的平衡關(guān)系“開(kāi)始。其優(yōu)點(diǎn)在于：這一等式通俗易懂，高度概括了同一資金兩個(gè)方面的辯證關(guān)系，適用于不同的記帳方法和不同的企業(yè)組織形式。

1993年7月1日實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和新會(huì)計(jì)制度，用“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”會(huì)計(jì)等式取代了“資金運(yùn)用＝資金來(lái)源”會(huì)計(jì)等式。其主要原因在于，新會(huì)計(jì)等式更接近國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，更有利于明確反映現(xiàn)代企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。但在企業(yè)現(xiàn)實(shí)財(cái)務(wù)活動(dòng)中，資金運(yùn)用與資金與的概念依然存在。

八、關(guān)于“資產(chǎn)＝負(fù)債”會(huì)計(jì)等式的探討

筆者曾主張建立全額負(fù)債觀(guān)念，即對(duì)傳統(tǒng)自有資金來(lái)源一塊也要核算資金成本。但被有的同志誤解為企業(yè)全額負(fù)債經(jīng)營(yíng)，不要業(yè)主權(quán)益這一塊“本錢(qián)”。所謂全額負(fù)債觀(guān)念，其實(shí)質(zhì)是建立現(xiàn)代企業(yè)新型資金關(guān)系。“資產(chǎn)＝負(fù)債”會(huì)計(jì)等式可以說(shuō)是企業(yè)全額負(fù)債觀(guān)念發(fā)展的產(chǎn)物。

現(xiàn)代企業(yè)制度的兩權(quán)分離，是企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)、處置權(quán)和最終財(cái)產(chǎn)所有權(quán)相分離。企業(yè)作為法人，不僅對(duì)債權(quán)人提供的資金承擔(dān)責(zé)任，同時(shí)對(duì)業(yè)主（國(guó)家、法人、個(gè)人）提供的資金也承擔(dān)責(zé)任。這種責(zé)任的強(qiáng)化形式，則是企業(yè)法人對(duì)債權(quán)人、業(yè)主提供的資金承擔(dān)償還義務(wù)，即負(fù)債性質(zhì)。

關(guān)于“資產(chǎn)＝負(fù)債”會(huì)計(jì)等式的確立，還可以從其他方面進(jìn)行探討。在會(huì)計(jì)報(bào)表體系中，“資產(chǎn)負(fù)債表”往往被稱(chēng)為第一報(bào)表，早期會(huì)計(jì)學(xué)者的研究，形成了資產(chǎn)負(fù)債表理論。這里有一簡(jiǎn)單的問(wèn)題需要思考：為什么不把這張表全面稱(chēng)為“資產(chǎn)負(fù)債業(yè)主權(quán)益表”？還有，原蘇聯(lián)會(huì)計(jì)學(xué)者曾明確指出：“資產(chǎn)負(fù)債表的左方表示經(jīng)營(yíng)資金，叫做資產(chǎn)方；右方反映資金的來(lái)源，叫做負(fù)債方。”可見(jiàn)，這些認(rèn)識(shí)都體現(xiàn)了一個(gè)思想：資產(chǎn)負(fù)債表左方反映企業(yè)法人擁有的資產(chǎn)，右方反映企業(yè)法人承擔(dān)的負(fù)債責(zé)任。

現(xiàn)代會(huì)計(jì)思想是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物。“資產(chǎn)＝負(fù)債”會(huì)計(jì)等式的確立，適應(yīng)了建立現(xiàn)代企業(yè)制度的客觀(guān)要求，科學(xué)地反映了現(xiàn)代企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系和資金關(guān)系。