解讀財政部《企業(yè)會計制度》政策對資產(chǎn)減值影響

摘要：

2000年12月29日，財政部正式頒布了《企業(yè)會計制度》，將資產(chǎn)減值由四項擴展到八項，規(guī)范了資產(chǎn)減值準備的計提。該項改革措施提高了企業(yè)會計信息質量，同時進一步貫徹了“謹慎性”原則。本文圍繞資產(chǎn)減值處理中存在的問題及應對措施展開分析。

關鍵字：企業(yè)會計制度、謹慎性、資產(chǎn)減值

2000年12月29日，財政部正式頒發(fā)了《企業(yè)會計制度》。將提取減值準備的范圍由原來的四項資產(chǎn)（應收賬款、短期投資、存貨、長期投資）擴大到八項，增加了固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、委托貸款相應減值準備的計提。

一、計提資產(chǎn)減值準備的必要性

長期以來，由于受歷史遺留等諸多因素的影響，我國的企業(yè)界普遍存在著高估資產(chǎn)價值的現(xiàn)象。因此，企業(yè)通過確認資產(chǎn)價值，可將長期積累的不良資產(chǎn)泡沫予以消化，提高資產(chǎn)的質量，使資產(chǎn)能夠真實地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟利益的能力。同時，通過確認資產(chǎn)減值，還可使企業(yè)減少當期應納稅款，增加自身積累，提高其抵御風險的能力。另外，企業(yè)對外披露的會計信息中通過確認資產(chǎn)減值，可使利益相關者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，對企業(yè)盈利能力和抵御風險能力更具信心。

二、《企業(yè)會計制度》中資產(chǎn)減值規(guī)定存在的問題

《企業(yè)會計制度》對八項資產(chǎn)減值的確認、計量、披露等內(nèi)容做了規(guī)定。但在有些問題的處理上沒有給出明確統(tǒng)一的依據(jù)，使得在具體操作上有一定難度。其具體問題如下：

1、資產(chǎn)減值準備的計提時間未作統(tǒng)一規(guī)定

我國會計制度規(guī)定企業(yè)應定期或至少每年年度終了檢查各項資產(chǎn)，合理預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失。然而，對于“定期”會計制度沒有說明，這使企業(yè)在操作時有一定的隨意性，使企業(yè)之間缺乏可比性。相比之下，國際資產(chǎn)減值準則對計提時間則作了明確說明，規(guī)定在每一個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應估計是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。如此規(guī)定，避免了操作的隨意性，使不同企業(yè)具有可比性。

2、資產(chǎn)期末計價的計量模式

正因為各項資產(chǎn)期末計價均采用“孰低法”，由此便產(chǎn)生了各種資產(chǎn)準備賬戶。所不同的是，它們的計價方法選擇了不同的計量模式，現(xiàn)歸納如下：

計量模式適用資產(chǎn)項目

（1）成本與市價孰低法短期投資

（2）成本與可變現(xiàn)凈值孰低法存貨

（3）賬面價值與可收回金額孰低法長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)

（4）委托貸款本金與可收回金額孰低法委托貸款

（5）應收款項與估計可收回款項孰低法應收賬款、其他應收款

需要說明的是：對于（1）項中的市價是指在證券市場上掛牌的交易價格。對于（2）項中的“可變現(xiàn)凈值”，是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以存貨的估計售價減去至完工估計將要發(fā)生的成本、古跡的銷售費用以及相關稅金后的金額。對于（3）、（4）項中的“可收回金額”，是指資產(chǎn)的銷售凈價與預期以該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結束時和處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。“銷售凈價”是指資產(chǎn)的銷售價格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費用后的余額。

從現(xiàn)行的會計制度和頒布的準則內(nèi)容來看，現(xiàn)有規(guī)定對有關資產(chǎn)減值計量模式缺乏統(tǒng)一的標準，因而可操作性差�，F(xiàn)有準則中使用的計量基礎包括有：可變現(xiàn)凈值、可收回金額、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、銷售凈價、市價等多個標準，在實際會計工作中難以掌握與運用。

3、計提減值準備后資產(chǎn)的使用及處理未作明確規(guī)定

《企業(yè)會計制度》制度規(guī)定：“處置已經(jīng)計提減值準備的各項資產(chǎn)，以及債務重組、非貨幣性交易、以應收款項進行交換等，應當同時結轉已計提的減值準備。”但在實際操作時，存在如下問題，（1）計提了跌價準備的存貨結轉生產(chǎn)成本時，如何結轉相應的存貨跌價準備；（2）在建工程完工轉入固定資產(chǎn)時，在建工程減值準備如何處理；這些都直接影響著企業(yè)經(jīng)營成果的計算考評，但在新制度中未予明確規(guī)定。

三、資產(chǎn)減值準備的改進意見

針對資產(chǎn)減值處理的幾點不足之處，筆者提出如下看法：。

1、計量模式的統(tǒng)一原則

對于不同的計量模式實際上可以統(tǒng)一起來，就不會顯得標準多，難掌握了。筆者認為，可借鑒國際會計準則的資產(chǎn)減值計量標準，形成統(tǒng)一規(guī)定，從而有利于今后制定我國獨立的資產(chǎn)減值準則。但這樣做，必須要計算現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值，估計各現(xiàn)金流出、流入量及貼現(xiàn)率、使用期限等，這就對我國會計人員的素質提出了更高的要求。

2、資產(chǎn)計提減值準備后的使用及處置的會計處理方法

新制度僅規(guī)定，在處置已經(jīng)計提減值準備的各項資產(chǎn)應同時結轉已計提的減值準備。但對計提減值準備后資產(chǎn)的結轉、攤銷、折舊的會計處理沒有明確規(guī)定。針對上述問題，本文對相應會計處理方法提出以下建議：

（1）存貨跌價準備的處理。對于已按單項計提了跌價準備的存貨在結轉生產(chǎn)成本時，應同時結轉相應的存貨跌價準備。這樣處理，反映了生產(chǎn)的實際成本，可據(jù)此考核生產(chǎn)部門的業(yè)績。賬務處理為借記“生產(chǎn)成本”、“存貨跌價準備”，貸記“原材料”等。

對于按類別或整體計提跌價準備的存貨結轉生產(chǎn)成本時跌價準備賬戶不作處理，待期末，一并調(diào)整入“制造費用”，再按企業(yè)成本核算辦法的規(guī)定，分配計入有關的成本核算對象，分錄為借記“存貨跌價準備”，貸“制造費用”。

（2）無形資產(chǎn)減值準備的處理。新企業(yè)會計制度對于無形資產(chǎn)減值準備的會計處理這樣規(guī)定的：當無形資產(chǎn)因某種原因，“已無使用價值和轉讓價值時，應當將該項無形資產(chǎn)的賬面價值全部轉入當期損益，借記‘管理費用’科目，貸記‘無形資產(chǎn)’科目”。而無形資產(chǎn)發(fā)生減值時，則將減值計入“營業(yè)外支出、計提的無形資產(chǎn)減值準備”科目。可見，對無形資產(chǎn)的全額減值和部分減值企業(yè)會計制度規(guī)定了兩種處理。筆者認為，無形資產(chǎn)攤銷，屬于無形資產(chǎn)均衡減值，應列作“管理費用”科目。而無形資產(chǎn)部分減值和全部減值作相同處理，列作“營業(yè)外支出”比較妥當。這樣，可以與計提固定資產(chǎn)減值準備、計提在建工程減值準備的規(guī)定一致起來，并將無形資產(chǎn)的減值與攤銷的會計處理區(qū)分開來。

（3）長期股權投資減值準備的處理。根據(jù)企業(yè)會計制度，長期投資減值準備應記入投資收益，但有一點值得注意，在會計實務中，如果計提減值準備的長期股權投資存在資本公積準備項目時，計提的減值準備應先沖減資本公積準備項目，不足沖減的部分確認為當期投資損失，而并非全額記入投資收益。當長期投資的價值得以恢復，則應先計入投資收益，沖減以前計提數(shù)后的多余部分恢復原沖抵的資本公積準備項目。

以上是對資產(chǎn)減值若干問題的思索與探討。從中可以發(fā)現(xiàn)，我國會計制度對資產(chǎn)減值的規(guī)定正在向國際慣例靠攏，但仍然存在著不足。筆者建議，我國會計準則制定機構應出臺專門的資產(chǎn)減值準則或規(guī)范，對資產(chǎn)減值信息披露內(nèi)容及格式進行詳細規(guī)定，把提高信息透明度作為資產(chǎn)減值信息披露的首要標準。同時，還需要企業(yè)的誠信程度增強，會計人員的技術水平和職業(yè)道德提高以及注冊會計師審計的完善。其他相關法律法規(guī)的修定也應跟上，以提供良好的經(jīng)濟環(huán)境，促進我國會計與國際接軌。

參考文獻：

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