淺談資產(chǎn)減值實務(wù)四個問題

一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回

隨著時間的推移，可能會獲得新的證據(jù)表明原來導(dǎo)致資產(chǎn)減值的因素發(fā)生了有利變化，這就需要轉(zhuǎn)回多提的減值準(zhǔn)備。壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回比較簡單，只需根據(jù)測算的資產(chǎn)減值額與累計已提減值準(zhǔn)備金額（即相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額）的比較結(jié)果，多提部分轉(zhuǎn)回，少提部分補提即可。固定資產(chǎn)涉及到累計折舊的調(diào)整，無形資產(chǎn)涉及到攤銷的調(diào)整，相對要復(fù)雜一些。

（一）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回

期末，某固定資產(chǎn)可收回金額為x，累計折舊（即折舊攤銷總額中已扣除了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）為D，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸方余額為了，不考慮減值因素情況（即固定資產(chǎn)自投入使用日至本期末不計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，仍按原方法逐期計提折舊）的固定資產(chǎn)凈值和累計折舊分別等于v和d.

當(dāng)固定資產(chǎn)的可收回金額大于賬面凈值時，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回部分已提的減值準(zhǔn)備，同時為了正確反映累計折舊，需要將累計折舊恢復(fù)到不考慮減值因素情況下的累計折舊，按恢復(fù)累計折舊的金額沖銷固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

如果不考慮減值因素時的固定資產(chǎn)凈值v大于可回收金額x，意味著固定資產(chǎn)的賬面凈值要恢復(fù)至可回收金額x，真正意義上的資產(chǎn)減值等于v—x，多計提的減值準(zhǔn)備等于y—（v—x），其中D—d要沖銷并恢復(fù)為累計折舊，另外的y—（v—x）—（D—d）從營業(yè)外支出中轉(zhuǎn)回，會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備y—（v—x）

貸：累計折舊D—d

營業(yè)外支出—計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備y—（v—x）—（D—d）

如果不考慮減值的賬面凈值v小于可回收金額x，固定資產(chǎn)已不存在減值，固定資產(chǎn)的賬面凈值要恢復(fù)至不考慮減值因素情況下的賬面凈值v，已計提的減值準(zhǔn)備y中，D—d部分要沖銷并恢復(fù)為累計折舊，另外的y—（D—d）部分從營業(yè)外支出中轉(zhuǎn)回，會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備y

貸：累計折舊D—d

營業(yè)外支出—計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備y—（D—d）

（二）無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回

期末，某無形資產(chǎn)的可收回金額為x，大干賬面凈值u，累計已計提的減值準(zhǔn)備為y，不考慮減值因素情況的賬面凈值等于v.

由于無形資產(chǎn)不存在累計折舊備抵賬戶，所以只考慮減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回問題，但轉(zhuǎn)回的金額不能超過v—u，即轉(zhuǎn)回?zé)o形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能使無形資產(chǎn)的賬面凈值超過不考慮減值因素情況的賬面凈值v.正確的賬務(wù)處理如下：當(dāng)不考慮減值的賬面凈值v大于可回收金額x時，無形資產(chǎn)賬面凈值恢復(fù)至可收回金額x，會計分錄為：

借：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備y—（v—x）

貸：營業(yè)外支出—計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備y—（v—x）

當(dāng)不考慮減值的賬面凈值v小于可回收金額x時，無形資產(chǎn)賬面凈值恢復(fù)至不考慮減值因素情況的賬面凈值v，已提減值準(zhǔn)備全額轉(zhuǎn)回，會計分錄為：

借：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備y

貸：營業(yè)外支出—計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備y

二、資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓或處置時對減值準(zhǔn)備的處理

會計核算的及時性原則要求在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時要及時進行賬務(wù)處理，所以《企業(yè)會計制度》第六十三條規(guī)定：處置已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)，以及債務(wù)重組、非貨幣性交易、以應(yīng)收款項進行交換等，應(yīng)當(dāng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備。但是執(zhí)行這條規(guī)定的前提是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備必須按單項資產(chǎn)計提。在處置按綜合法或類別法計提減值準(zhǔn)備的短期投資或存貨時，由于難以確定其對應(yīng)的減值準(zhǔn)備，在處置時可以不結(jié)轉(zhuǎn)其已提的減值準(zhǔn)備，留待期末再作調(diào)整。需說明的是，壞賬準(zhǔn)備的計提無論是采用余額百分比法還是賬齡分析法，都可以確定每個賬戶計提的壞賬準(zhǔn)備金額，故在處置或重組債務(wù)時，應(yīng)當(dāng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已提的壞賬準(zhǔn)備。

當(dāng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備按單項法計提時，在處置部分資產(chǎn)時，應(yīng)按處置比例相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)該項資產(chǎn)已提的減值準(zhǔn)備，如處置部分股票。例外的規(guī)定是，在包含修改其他債務(wù)條件的混合重組中，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)全額結(jié)轉(zhuǎn)已提的壞賬準(zhǔn)備，而不必按比例結(jié)轉(zhuǎn)。

財會[2001]64號文件《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》要求上市公司在向關(guān)聯(lián)方出售資產(chǎn)前，應(yīng)按相關(guān)企業(yè)會計制度和準(zhǔn)則的規(guī)定估計其可回收金額，并計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備；資產(chǎn)出售時，已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)。這條規(guī)定使上市公司在非正常商品銷售、轉(zhuǎn)移債權(quán)和出售其他資產(chǎn)時，將資產(chǎn)的潛在損失以計提減值準(zhǔn)備的形式計入當(dāng)期損益，避免虛增利潤。

三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的追溯調(diào)整

企業(yè)必須根據(jù)資產(chǎn)的實際情況，合理計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得多提或少提，否則視為濫用會計估計，按重大會計差錯的更正方法進行追溯調(diào)整。如果企業(yè)后期發(fā)現(xiàn)前期由于資料所限，對影響資產(chǎn)減值的因素考慮不周，未計提或少計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這說明前期沒有合理計提減值準(zhǔn)備，當(dāng)然應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整。

如果企業(yè)由原按應(yīng)收賬款期末余額的3‰至5‰計提壞賬準(zhǔn)備，改按根據(jù)實際情況由企業(yè)自行確定，應(yīng)作為會計政策變更進行追溯調(diào)整。除此之外的計提壞賬準(zhǔn)備的方法的任何變更，均作為會計估計變更，采用未來適用法。但是，如果企業(yè)不合理由的或者隨意連續(xù)反復(fù)地改變壞賬準(zhǔn)備的計提方法，或者計提方法的變更未履行法定程序，如未經(jīng)股東大會或董事會或類似機構(gòu)批準(zhǔn)等，視為濫用會計估計變更，作為重大會計差錯更正。

四、編制合并報表時對相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷

根據(jù)現(xiàn)行關(guān)于企業(yè)編制合并報表的規(guī)定，涉及到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并且需要抵銷的資產(chǎn)項目有應(yīng)收款項、長期股權(quán)投資、債券投資、存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，如果母公司采用納稅影響會計法，在抵銷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的同時，還應(yīng)當(dāng)?shù)咒N由于計提或轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對遞延稅款和所得稅費用的影響。

從集團整體來看，集團內(nèi)部的往來款項、債券投資及長期股權(quán)投資，屬于資金內(nèi)部移動或資本的劃撥，合并抵銷后這些資產(chǎn)項目不復(fù)存在，所以相關(guān)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備必須全部抵銷。

集團內(nèi)部銷售存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，只抵銷資產(chǎn)價值中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤，不需要抵銷的那部分資產(chǎn)價值在客觀上可能會發(fā)生減值，但由于其賬面價值包含了未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤，會導(dǎo)致企業(yè)高估減值，多計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在合并報表時，必須將多計提的部分抵銷。由于篇幅所限，本文僅對高估的存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷處理加以介紹。

為了正確編制存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷分錄，首先要確定未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對期初存貨跌價準(zhǔn)備累計余額以及期末存貨跌價準(zhǔn)備的計提、結(jié)轉(zhuǎn)和轉(zhuǎn)回的影響金額。在實務(wù)中，先計算出存貨按內(nèi)部銷售成本計價情況下應(yīng)當(dāng)計提、結(jié)轉(zhuǎn)和轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備，以及上期末存貨跌價準(zhǔn)備的累計余額，再將購買企業(yè)實際的各項入賬金額與之比較，購買企業(yè)多計的金額就是需要抵銷的各項虛增的存貨跌價準(zhǔn)備金額。

購買當(dāng)期期末，只需要將計提的存貨跌價準(zhǔn)備中虛增部分抵銷掉，編制抵銷分錄時，按期末虛增的存貨跌價準(zhǔn)備金額，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”，貸記“管理費用”。

第二期期末，首先要將上期期未存貨跌價準(zhǔn)備中的虛增部分抵銷，抵銷分錄為：按上期期末虛提的存貨跌價準(zhǔn)備金額，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”，貸記“期初未分配利潤”；然后，看本期是否有對外銷售，將因為銷售而結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備中屬于虛增的部分予以抵銷，因為購買企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的同時，將按銷售比例計算的存貨跌價準(zhǔn)備通過“管理費用”結(jié)轉(zhuǎn)，所以編制抵銷分錄時，按結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備中的虛增部分，借記“管理費用”，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”。最后，如果期末仍有未對外售出的內(nèi)部購進存貨，購買企業(yè)根據(jù)實際情況重新檢查測算，可能補提或轉(zhuǎn)回部分存貨跌價準(zhǔn)備，補提或轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備中可能會包含虛增的跌價準(zhǔn)備，這部分存貨跌價準(zhǔn)備同樣必須予以抵銷，編制抵銷分錄時：如果補提了存貨跌價準(zhǔn)備，按補提的存貨跌價準(zhǔn)備中的虛增部分，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”，貸記“管理費用”；如果是轉(zhuǎn)回部分存貨跌價準(zhǔn)備，則按轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備中屬于虛增部分的金額，借記“管理費用”，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”。

以后各期的處理方法與第二期期末的處理完全相同。

例1：ABC股份有限公司原賬面價值100萬元一批產(chǎn)品，以110萬元（為不含稅銷售價）的價格銷售給子公司，ABC股份公司及子公司均執(zhí)行33％的所得稅稅率，并采用債務(wù)法核算。銷售當(dāng)年末可變現(xiàn)凈值為90萬元，子公司當(dāng)年應(yīng)計提20萬元的存貨跌價準(zhǔn)備，實際上該批存貨的減值為10萬元，故當(dāng)年合并時應(yīng)作抵銷分錄（下面所列分錄僅給出存貨跌價準(zhǔn)備及相關(guān)遞延稅款的抵銷分錄，下同）：

借：存貨跌價準(zhǔn)備100000

貸：管理費用100000

借：所得稅33000

貸：遞延稅款33000

第二年年末，首先將上期末存貨跌價準(zhǔn)備累計余額中的虛增部分抵銷，抵銷分錄為：

借：存貨跌價準(zhǔn)備100000

貸：年初未分配利潤100000

借：年初未分配利潤33000

貸：遞延稅款33000

如果該存貨未對外銷售，但可變現(xiàn)凈值為105萬元，子公司轉(zhuǎn)回跌價準(zhǔn)備15萬元，而當(dāng)采用內(nèi)部銷售成本計價時，存貨的賬面價值為100萬元，上年末存貨跌價準(zhǔn)備余額為10萬元，子公司應(yīng)當(dāng)全額轉(zhuǎn)回跌價準(zhǔn)備10萬元，則子公司實際多轉(zhuǎn)回的5萬元應(yīng)予抵銷，抵銷分錄為：

借：管理費用50000

貸：存貨跌價準(zhǔn)備50000

借：遞延稅款16500

貸：所得稅16500

如果該存貨部分對外實現(xiàn)銷售的情況下，子公司對外出售了55萬元的該存貨，則同時結(jié)轉(zhuǎn)的10萬元存貨跌價準(zhǔn)備中，有5萬元屬于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤導(dǎo)致虛增的存貨跌價準(zhǔn)備，抵銷分錄為：

借：管理費用50000

貸：存貨跌價準(zhǔn)備50000

借：遞延稅款16500

貸：所得稅16500

子公司年末該存貨賬面余額55萬元，測算的可變現(xiàn)凈值為50萬元，子公司補提了5萬元存貨跌價準(zhǔn)備，但存貨余額以內(nèi)部銷售成本計價的則應(yīng)等于50萬元，實質(zhì)上沒有減值，子公司補提的5萬元存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)全額抵銷，分錄為：

借：存貨跌價準(zhǔn)備50000

貸：管理費用50000

借：所得稅16500

貸：遞延稅款16500

商業(yè)會計·鄭佩新