淺談《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》下我國金融企業(yè)資產(chǎn)影響

由于歷史原因，我國各類金融企業(yè)對(duì)資產(chǎn)減值問題重視不夠，導(dǎo)致金融企業(yè)資產(chǎn)不實(shí)、虛盈實(shí)虧的現(xiàn)象較普遍。為提高我國金融企業(yè)整體管理水平，增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力和生存能力，實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)慣例的接軌，我國制定出臺(tái)了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，本著謹(jǐn)慎性原則，金融企業(yè)應(yīng)對(duì)資產(chǎn)減值予以確認(rèn)，并作為一項(xiàng)損失予以反映。

一、資產(chǎn)減值的理論基礎(chǔ)

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，“資產(chǎn)是指作為過去事項(xiàng)的結(jié)果而由企業(yè)控制并且可以預(yù)期向企業(yè)流入未來經(jīng)濟(jì)利益的一種資源”。我國《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了重新定義，“資產(chǎn)是指過去交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”。根據(jù)以上定義，當(dāng)企業(yè)某項(xiàng)資產(chǎn)預(yù)期帶來經(jīng)濟(jì)利益的能力受到影響，不能再為企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，則不能再作為資產(chǎn)項(xiàng)目繼續(xù)在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，例如預(yù)計(jì)不能收回的貸款、無法收回投資成本的投資等，而應(yīng)當(dāng)在其失去為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益能力的時(shí)候，確認(rèn)為一項(xiàng)損失。

《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》中對(duì)資產(chǎn)減值是這樣描述的：如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過通過使用或銷售而收回的價(jià)值，該資產(chǎn)就是按超過其可收回價(jià)值計(jì)量的，如果是這樣，該資產(chǎn)應(yīng)視為已經(jīng)減值，本準(zhǔn)則要求企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。

我國《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)包括：短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)、貸款、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、抵債資產(chǎn)等。

二、我國金融企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的歷史及現(xiàn)狀

我國金融企業(yè)1988年以前未對(duì)資產(chǎn)實(shí)行減值會(huì)計(jì)計(jì)量，1988年起僅按不同行業(yè)、不同性質(zhì)對(duì)信貸資產(chǎn)計(jì)提不超過0.2%呆賬準(zhǔn)備金。從1993年起，金融企業(yè)信貸資產(chǎn)呆賬準(zhǔn)備金統(tǒng)一按年初貸款余額的0.6%全額提取，從1994年起每年增加1個(gè)千分點(diǎn)，直至歷年結(jié)轉(zhuǎn)的呆賬準(zhǔn)備金余額達(dá)到年初貸款余額的1%為止，從達(dá)到1%的年度起，改按年初貸款余額的1%實(shí)行差額提取。

隨著我國金融體制改革的不斷深入，資本市場(chǎng)的不斷完善，以往金融企業(yè)信貸資產(chǎn)的潛在風(fēng)險(xiǎn)逐步暴露出來，金融企業(yè)貸款呆賬準(zhǔn)備金嚴(yán)重不足的問題也日益突出。根據(jù)財(cái)政部1998年《關(guān)于修改金融機(jī)構(gòu)應(yīng)收利息核算年限及呆賬準(zhǔn)備金提取方法的通知》的規(guī)定，從1998年1月1日起，貸款呆賬準(zhǔn)備金由按年初貸款余額1%的差額提取改按本年末貸款余額（不含委托貸款和同業(yè)拆借資金，包括抵押貸款等）1%的差額提取，并從成本中列支，當(dāng)年核銷的貸款呆賬準(zhǔn)備金在下年予以補(bǔ)提；對(duì)金融企業(yè)實(shí)際呆賬比例超過1%的部分，當(dāng)年可全額補(bǔ)提貸款呆賬準(zhǔn)備金。但是即便這樣，我國金融企業(yè)所提貸款呆賬準(zhǔn)備金仍遠(yuǎn)未達(dá)到防范信貸風(fēng)險(xiǎn)所需的覆蓋程度，無法發(fā)揮應(yīng)有的作用。

另外，我國金融企業(yè)除信貸資產(chǎn)外的其他資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、應(yīng)收款項(xiàng)、抵債資產(chǎn)等，也一直按照歷史成本入賬，未根據(jù)實(shí)際情況計(jì)提應(yīng)有的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而隨著時(shí)間的推移和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，各項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額或可變現(xiàn)凈值已低于其賬面價(jià)值。因此，我國金融企業(yè)普遍存在高估資產(chǎn)價(jià)值，虛增利潤，企業(yè)會(huì)計(jì)信息無法正確、真實(shí)的反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營狀況的現(xiàn)象，不利于金融企業(yè)的穩(wěn)健經(jīng)營，實(shí)際上嚴(yán)重削弱了金融企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。

為提高我國金融企業(yè)防范風(fēng)險(xiǎn)的能力，從根本上提高入世后我國金融企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，我國進(jìn)行了金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革，除采用了按照國際通行的根據(jù)信貸資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的大小進(jìn)行的貸款五級(jí)分類并據(jù)此分別計(jì)提損失準(zhǔn)備金外，還根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，要求金融企業(yè)于期末合理預(yù)計(jì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、應(yīng)收款項(xiàng)等各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并自2001年起取消金融企業(yè)壞賬準(zhǔn)備金和投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的提取。由于我國采取在上市金融企業(yè)率先試點(diǎn)，并逐步過渡到所有金融企業(yè)的做法，因此我國金融企業(yè)資產(chǎn)損失準(zhǔn)備不足的局面還將持續(xù)一段時(shí)間。

三、我國金融企業(yè)減值會(huì)計(jì)發(fā)展滯后的原因

1、出于保護(hù)國有金融企業(yè)的目的，國家延緩了減值會(huì)計(jì)的實(shí)施。建國以來，我國金融企業(yè)一直以歷史成本原則核算各項(xiàng)資產(chǎn)，造成我國金融企業(yè)長(zhǎng)期以來利潤虛增，資產(chǎn)反映不實(shí)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力不足，自身抵御金融風(fēng)險(xiǎn)能力較差。由于歷史積累過大，如果在短期內(nèi)全面推廣減值會(huì)計(jì)，可能會(huì)因金融業(yè)承受能力有限而造成金融業(yè)經(jīng)營的大滑坡。因此，出于保護(hù)國有金融行業(yè)的考慮，我國采取了逐年推行金融企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的措施，以期達(dá)到平穩(wěn)提升金融業(yè)整體競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，抵御國際金融市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的目的。

2、金融企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層從國有資產(chǎn)保值增值的角度出發(fā)，抵制減值會(huì)計(jì)的實(shí)施。目前我國金融業(yè)仍以政策性銀行及四大國有商業(yè)銀行為主，國務(wù)院、財(cái)政部、國有資產(chǎn)管理局等制定的國有資產(chǎn)管理辦法中，對(duì)國有資產(chǎn)保值增值領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的強(qiáng)調(diào)，同樣適用于金融企業(yè)。金融企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層面普遍擔(dān)心實(shí)施減值會(huì)計(jì)會(huì)被認(rèn)定國有資產(chǎn)流失，而承擔(dān)相應(yīng)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。

3、我國目前缺乏相關(guān)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)規(guī)定也不系統(tǒng)。例如，對(duì)如何確認(rèn)資產(chǎn)減值，如何計(jì)量資產(chǎn)可收回價(jià)值或未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值等都沒有具體的規(guī)定。因此，資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量以及反映等實(shí)務(wù)性問題缺乏可操作性。

4、我國資本市場(chǎng)的不完善使得與資產(chǎn)有關(guān)的合理價(jià)值信息難以取得，也使得企業(yè)如何正確合理的確認(rèn)、計(jì)量資產(chǎn)減值較為困難，影響了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)施。

四、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在我國金融企業(yè)實(shí)施存在的幾個(gè)問題

1、我國沒有具體的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及金融資本市場(chǎng)的相對(duì)不完善造成資產(chǎn)減值確認(rèn)、計(jì)量的困難。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)是減值的確認(rèn)，核心是減值的計(jì)量。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則36號(hào)規(guī)定，當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值超過其可收回價(jià)值時(shí)對(duì)超過部分的差額確認(rèn)為資產(chǎn)減值并予以計(jì)量。可收回價(jià)值指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與其使用價(jià)值二者之中的較高者，其中使用價(jià)值指預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用期限結(jié)束時(shí)的處置中形成的估計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，銷售凈價(jià)指在熟悉情況的交易各方之間自愿進(jìn)行的正常交易中通過銷售資產(chǎn)而取得的扣除處置費(fèi)用后的金額。具體到金融企業(yè)，美國銀行特定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第114號(hào)《債權(quán)人貸款減值的會(huì)計(jì)處理》和第118號(hào)《減值貸款債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理——收入確認(rèn)和披露》規(guī)定，基于當(dāng)前的信息和事項(xiàng)，當(dāng)債權(quán)人很可能不能根據(jù)貸款協(xié)議收回所有當(dāng)期金額時(shí)，就會(huì)發(fā)生貸款減值。以可以觀察到的市價(jià)或者如果該貸款有擔(dān)保，則以該擔(dān)保物的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，或以預(yù)期未來現(xiàn)金流量按該貸款的實(shí)際利率貼現(xiàn)的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。如果幾項(xiàng)貸款具有相同的風(fēng)險(xiǎn)特征，則可將幾項(xiàng)貸款匯總，并使用諸如平均回收期及平均回收金額之類的歷史統(tǒng)計(jì)法，與綜合實(shí)際利率一起作為計(jì)量的基礎(chǔ)。我國雖然采用了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)資產(chǎn)減值予以確認(rèn)和計(jì)量，但由于國內(nèi)金融資本市場(chǎng)相對(duì)國際市場(chǎng)而言還很不完善，資產(chǎn)的可收回價(jià)值的確定存在一定的難度。此外，采用未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值是進(jìn)行資產(chǎn)減值確認(rèn)、計(jì)量的最佳標(biāo)準(zhǔn)，但未來現(xiàn)金流量及貼現(xiàn)率的相關(guān)數(shù)據(jù)不易取得，計(jì)算起來也相當(dāng)困難。加之企業(yè)決策人員承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力以及會(huì)計(jì)職業(yè)判斷不同，可能使得對(duì)相同資產(chǎn)在不同企業(yè)計(jì)算的未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值不同，會(huì)給會(huì)計(jì)管理、外部審計(jì)以及稅務(wù)管理帶來新的難題。如何切合我國實(shí)際制定具體準(zhǔn)則，選擇合理的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，提高實(shí)務(wù)可操作性是我國目前需要解決的關(guān)鍵問題。

2、部分金融企業(yè)從自身利益出發(fā)，提取資產(chǎn)減值隨意性較大，以達(dá)到操縱利潤，粉飾報(bào)表的目的。例如上市金融企業(yè)為維持股票價(jià)格的吸引力，往往需要利潤及相當(dāng)規(guī)模資產(chǎn)的支持；同樣，擬上市金融企業(yè)為達(dá)到上市的目的，也需要粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，向市場(chǎng)傳遞企業(yè)發(fā)展前景良好的信息。通常的做法是不提或少提減值準(zhǔn)備，從而保持較高的資產(chǎn)規(guī)模和盈利水平，財(cái)務(wù)報(bào)告也不披露相關(guān)資產(chǎn)減值信息，這些做法影響了財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性，誤導(dǎo)了廣大投資者。還有少數(shù)企業(yè)為掩蓋利潤，逃避稅收，也可能超額提取減值準(zhǔn)備。

五、建議

從發(fā)展的角度看，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在我國金融企業(yè)的全面推廣實(shí)施勢(shì)在必行，這有利于真實(shí)反映我國金融企業(yè)的資產(chǎn)狀況和財(cái)務(wù)狀況，有利于減輕不良資產(chǎn)給我國金融企業(yè)管理帶來的負(fù)面影響，有利于提高我國金融企業(yè)的資本充足率，提高防范化解金融風(fēng)險(xiǎn)的能力，有利于整體提高我國金融企業(yè)的國際競(jìng)爭(zhēng)力，應(yīng)對(duì)加入WTO后國際金融市場(chǎng)激烈的競(jìng)爭(zhēng)。

1、考慮修訂國有資產(chǎn)管理辦法，重新制定國有資產(chǎn)保值增值考核指標(biāo)，劃清責(zé)任，遵循實(shí)事求是的原則，正視資產(chǎn)減值問題。

2、努力發(fā)展完善金融資本市場(chǎng)，建立有效的市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制，通過統(tǒng)一、活躍的交易市場(chǎng)，配合科學(xué)合理的數(shù)學(xué)計(jì)量模型，確定資產(chǎn)合理的公允價(jià)值或合理估計(jì)未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值，解決資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的確認(rèn)與計(jì)量問題。

3、制定系統(tǒng)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則，在實(shí)踐中不斷加以完善、增補(bǔ)，實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的充分協(xié)調(diào)，擠出虛擬資產(chǎn)和泡沫利潤，堵住企業(yè)利用制度缺陷操縱利潤、粉飾報(bào)表的漏洞，真實(shí)反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，凈化會(huì)計(jì)環(huán)境。

4、加大金融企業(yè)審計(jì)監(jiān)管力度，在完善內(nèi)部審計(jì)制度的同時(shí)，全面引進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，確保制度與準(zhǔn)則的落實(shí)，充分披露相關(guān)信息，提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、合理性。

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