會計(jì)信息——“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶產(chǎn)生緣由

現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)制度》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-租賃》中都出現(xiàn)了“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶，但是，兩者對“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶并未作進(jìn)一步的解釋，因此，在會計(jì)實(shí)務(wù)上容易造成認(rèn)識的混淆和操作上的不便。筆者認(rèn)為，可以從以下兩個(gè)方面對“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶作進(jìn)一步認(rèn)識。

一、“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶的產(chǎn)生

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-租賃》第8條和第9條規(guī)定了承租人在融資租賃條件下租賃開始日應(yīng)進(jìn)行的會計(jì)處理。在租賃開始日，企業(yè)融資租賃資產(chǎn)超過企業(yè)資產(chǎn)總額30％時(shí)，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

顯然，這只是未確認(rèn)融資費(fèi)用產(chǎn)生的分錄表現(xiàn)，即租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值與最低租賃付款額的差額，而其實(shí)際的經(jīng)濟(jì)意義源于融資租賃的成立與確認(rèn)。將一項(xiàng)租賃交易確認(rèn)為融資租賃，意味著在實(shí)質(zhì)上將與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬從出租方轉(zhuǎn)移給了承租方，這時(shí)對于承租方而言，無論是從會計(jì)處理還是從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上，都將此項(xiàng)資產(chǎn)視同自有資產(chǎn)，可以認(rèn)為，承租方購買了該項(xiàng)融資租賃資產(chǎn)。承租方通過一次交易達(dá)到了既融資又融物的目的。

但是如果承租方不選擇這種方式，而是通過資本市場向其他金融機(jī)構(gòu)直接融資和借貸來獲得必要的資金，然后再通過商品市場購買所需的資產(chǎn)，即通過兩次交易也能達(dá)到融資和融物的目的。不過這樣的話承租方就必須償還所借本金及其產(chǎn)生的利息，這是顯而易見的。因此，我們可以將未確認(rèn)融資費(fèi)用視為承租方必須向出租方支付的因融資而產(chǎn)生的利息，因?yàn)槿谫Y租賃本身就包含了融資的目的。

二、“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶的性質(zhì)

《企業(yè)會計(jì)制度》在“會計(jì)科目名稱和編號”部分將“未確認(rèn)融資費(fèi)用”作為資產(chǎn)類科目，但在《企業(yè)會計(jì)制度》“會計(jì)報(bào)表編制說明”和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-租賃》指南中，卻都同時(shí)規(guī)定：在編制報(bào)表時(shí)，對“長期應(yīng)付款”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)“長期應(yīng)付款”科目的期末余額，減去“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目期末余額后的金額填列。顯然，這里出現(xiàn)了前后矛盾：如果將“未確認(rèn)融資費(fèi)用”規(guī)定為資產(chǎn)類科目，那么應(yīng)將其余額列示在報(bào)表的資產(chǎn)項(xiàng)目中，而不應(yīng)從“長期應(yīng)付款”項(xiàng)目中抵減；如果從報(bào)表列示的角度說它是負(fù)債（備抵）類科目，那么就沒有必要將其規(guī)定為資產(chǎn)類科目。

通過以上分析，我們知道“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶所反映的內(nèi)容，是融資租入固定資產(chǎn)所發(fā)生的應(yīng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)的融資費(fèi)用，換一個(gè)角度，我們可將其理解為由于融資而應(yīng)承擔(dān)的利息支出在租賃期內(nèi)的分?jǐn)偂１M管如此，對于承租方來說，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”既不是在未來預(yù)期可以為其帶來一定的經(jīng)濟(jì)利益流入的項(xiàng)目，更不是其在期初已經(jīng)支付待到以后期間攤銷的待攤或者遞延項(xiàng)目，所以，將“未確認(rèn)融資費(fèi)用”作為資產(chǎn)類科目是沒有道理的。但是如果從會計(jì)分錄形式看，它首次確認(rèn)出現(xiàn)在會計(jì)分錄的借方，而且后來攤銷時(shí)轉(zhuǎn)到了“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的借方，這樣就具備了資產(chǎn)類科目的外在形式。

同時(shí)，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶也不符合傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)模式配比機(jī)制下的負(fù)債類科目的性質(zhì)，這一點(diǎn)僅從會計(jì)分錄形式就可以說明。但是如果把“未確認(rèn)融資費(fèi)用”理解為尚未支付而應(yīng)預(yù)提的待到以后分?jǐn)偟呢?cái)務(wù)費(fèi)用，那么，它就具有負(fù)債（備抵）類科目的內(nèi)容。從這個(gè)角度出發(fā)，也就不難理解在編制報(bào)表時(shí)，對“長期應(yīng)付款”項(xiàng)目，“應(yīng)根據(jù)‘長期應(yīng)付款’科目的期末余額，減去‘未確認(rèn)融資費(fèi)用’科目期末余額后的金額填列”了。因此，筆者贊同對“未確認(rèn)融資費(fèi)用”作雙重理解，即資產(chǎn)類科目的形式、負(fù)債類科目的內(nèi)容。