《施工企業(yè)會計核算辦法》政策的收入確認仍存問題

財政部2003年9月頒布的《施工企業(yè)會計核算辦法》（簡稱《辦法》），有利于規(guī)范施工企業(yè)的會計核算，提高施工企業(yè)會計信息質(zhì)量。但筆者感到其中有幾個問題需要探討。

一、關(guān)于“已完工尚未結(jié)算款”和“已結(jié)算尚未完工工程”在資產(chǎn)負債表中的披露問題

《辦法》規(guī)定：前者將根據(jù)有關(guān)在建施工合同的“工程施工”科目余額減“工程結(jié)算”科目余額的差額填列在資產(chǎn)負債表中的“存貨”項目下的“其中：已完工尚未結(jié)算款”項目；而后者將根據(jù)有關(guān)在建施工合同的“工程結(jié)算”科目余額減“工程施工”科目余額的差額填列在資產(chǎn)負債表中的“預(yù)收賬款”項目下的“其中：已結(jié)算尚未完工工程”項目。

《辦法》中的“工程施工”科目余額就是“主營業(yè)務(wù)收入”的發(fā)生額，即施工企業(yè)自己確定的收入數(shù)額，而“工程結(jié)算”的科目余額就是業(yè)主批復(fù)的工程結(jié)算款，即原施工企業(yè)制度中確認收入的數(shù)額。結(jié)合新舊會計制度可以歸納為：施工企業(yè)確認收入數(shù)大于與業(yè)主結(jié)算數(shù)時，其差額作為“存貨”，而施工企業(yè)確認收入數(shù)小于與業(yè)主結(jié)算數(shù)時其差額則作為“預(yù)收賬款”。筆者認為，這樣規(guī)定欠妥，理由是：

1.上述情況確認的存貨不符合存貨的定義�！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則-存貨》指出，存貨是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有的以備出售的產(chǎn)成品或商品，或者是為了出售但仍然處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品，或者是將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。而且，存貨在同時滿足以下兩個條件時，才能加以確認：一是存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是存貨的成本能夠可靠地計量。不難看出，施工企業(yè)確認的收入數(shù)大于與業(yè)主結(jié)算數(shù)的差額不符合存貨的定義，而且，“存貨應(yīng)當(dāng)以其成本入賬”，兩者的差額也不能稱為成本。此外，從其在資產(chǎn)負債表上列示的名稱中，也可以看出其不妥之處：“已完工尚未結(jié)算款”屬于“款”而不屬于“貨”。所以筆者認為將其列示在“應(yīng)收賬款”項目下更符合經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)。

2.上述情況確認的“預(yù)收賬款”不符合預(yù)收賬款的確認規(guī)則。按照預(yù)收賬款的定義，預(yù)收賬款是買賣雙方協(xié)議確定，由購貨方預(yù)先支付一部分貨款給供應(yīng)方而發(fā)生的一項負債。所以，預(yù)收賬款應(yīng)該是實際收取的價款與已確認收入的差額，而“已結(jié)算尚未完工工程”是與業(yè)主結(jié)算款和已確認收入的差額，在施工企業(yè)會計核算中，實際收取價款與業(yè)主結(jié)算價款是兩個不同的概念，兩者不宜等同。在建筑市場上，一般不會發(fā)生施工企業(yè)確認的收入比業(yè)主結(jié)算價款少的情況，即使業(yè)主預(yù)撥工程款也不是通過這種形式。因為業(yè)主結(jié)算是根據(jù)施工單位完成的工程量來進行的，施工企業(yè)確認的收入也是根據(jù)完成的工程量來計算的。那么，如果發(fā)生業(yè)主結(jié)算價款比施工企業(yè)確認收入數(shù)額大的情況，會計上應(yīng)該如何核算呢，筆者建議可將其作為“遞延收益”核算，這樣更清晰明了。

3.將兩種情況結(jié)合起來可以發(fā)現(xiàn)，同是兩者之差，只是孰大孰小，卻使用了“存貨”和“預(yù)收賬款”兩個不對應(yīng)的科目。一般來講，存貨對應(yīng)的是成本類科目，而預(yù)收賬款對應(yīng)的是應(yīng)收賬款科目。筆者將其定為“應(yīng)收賬款”和“遞延收益”，可以成為一組對應(yīng)的科目。

二、關(guān)于收入的確認問題

《辦法》規(guī)定：如果工程施工合同的結(jié)果能夠可靠地估計，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認工程合同收入和工程合同費用。如果工程施工合同的結(jié)果不能夠可靠地估計，應(yīng)當(dāng)區(qū)別情況處理：若合同成本能夠收回的，工程合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發(fā)生當(dāng)期確認為工程合同費用；若合同成本不能夠收回的，不能夠收回的金額應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時立即作為工程合同費用，不確認收入。

目前的施工合同一般是固定造價合同，工程項目清單列明的部分一般都可以認為工程施工合同的結(jié)果能夠可靠地估計，只是發(fā)生合同變更和合同索賠的部分才不能可靠地估計，《辦法》以區(qū)分合同成本能否收回兩種情況作了處理。但是，筆者認為，在實務(wù)操作中可能面臨以下障礙：

1.完工百分比和合同成本能否收回具有很大的職業(yè)判斷空間，很可能成為施工企業(yè)進行“盈余管理”的工具。完工百分比即已經(jīng)完成的工程量占總工程量的比例，從道理上講，這樣確認的收入應(yīng)該是公允合理的，但是，在實際工作中不盡合理。因為不同的人員對完工百分比可能做出不同的職業(yè)判斷。再者按照建筑市場慣例，即使已完工工程也需要業(yè)主或監(jiān)理部門的檢驗認可，其中經(jīng)常涉及工程量的調(diào)增或調(diào)減。因此，根據(jù)完工百分比確認收入也具有一定的不確定性。合同成本能否收回更具有很強的隨意性，一項施工合同的成本到底能否收回，施工企業(yè)可以對其中任何一種判斷做出充分的解釋。因此，筆者認為這樣規(guī)定很可能成為施工企業(yè)“盈余管理”的有效工具。

2.合同結(jié)果能夠可靠估計和合同結(jié)果不能夠可靠估計同時存在于一個施工合同中，兩者發(fā)生的合同成本很難準(zhǔn)確辨別。對于某項施工合同，由于其生產(chǎn)經(jīng)營活動是連續(xù)不斷的，導(dǎo)致合同結(jié)果能否可靠估計的合同成本在賬目中是很難辨別的，因此增加了會計人員的業(yè)務(wù)處理難度。

3.如果施工企業(yè)確認的工程合同收入超過與業(yè)主的結(jié)算價款，假設(shè)不考慮其他因素，在資產(chǎn)負債表上將同時增加“存貨”和“未分配利潤”期末數(shù)，這樣不符合謹慎性原則。在目前的建筑市場上，與業(yè)主的結(jié)算價款實際上就是業(yè)主對施工企業(yè)已完工程的驗工計價。沒有業(yè)主確認，施工企業(yè)自行計算的工程合同收入有時不會得到業(yè)主的認可，因此具有一定的風(fēng)險。

基于上述幾點考慮，施工企業(yè)在確認收入時可以采用如下方法：如果合同結(jié)果能夠可靠地計量，可以采用已經(jīng)完成的工程量和對應(yīng)的單價計算確認收入；如果合同的結(jié)果不能夠可靠地計量，在報告期應(yīng)先行結(jié)轉(zhuǎn)成本，在業(yè)主給予結(jié)算時按會計差錯調(diào)整各期損益。

三、“合同預(yù)計損失準(zhǔn)備”不宜作為“存貨跌價準(zhǔn)備”的二級科目

《辦法》規(guī)定：在存貨跌價準(zhǔn)備科目下設(shè)置“合同預(yù)計損失準(zhǔn)備”，核算工程施工合同計提的損失準(zhǔn)備，即合同預(yù)計總成本將超過合同預(yù)計總收入的預(yù)計損失。筆者認為，這樣規(guī)定不妥，理由是：存貨跌價準(zhǔn)備是針對資產(chǎn)負債表上的存貨項目而言計提的減值準(zhǔn)備，而工程施工合同的預(yù)計損失未必包含在資產(chǎn)負債表中的存貨項目之中；同時，已經(jīng)對資產(chǎn)負債表中的存貨項目計提了減值準(zhǔn)備，這樣做，勢必造成對存貨項目重復(fù)計提減值準(zhǔn)備。

筆者認為，雖然確實存在合同預(yù)計損失這種情況，但是不宜將它作為存貨跌價準(zhǔn)備，而應(yīng)將合同預(yù)計還要發(fā)生的成本（而不是預(yù)計總成本）超過合同預(yù)計還要確認的收入（而不是預(yù)計總收入）的合同預(yù)計損失確認為“合同預(yù)計損失準(zhǔn)備”，作為一級科目單獨核算。之所以強調(diào)不是預(yù)計總成本和預(yù)計總收入，是因為已經(jīng)發(fā)生的成本和已經(jīng)確認的收入已經(jīng)作為存貨項目計提了減值準(zhǔn)備，而尚未發(fā)生的成本和收入還不屬于存貨項目，因此作為一級科目單獨核算比較恰當(dāng)。