法律層面下淺談尋機(jī)性會(huì)計(jì)被濫用的原因

關(guān)于尋機(jī)性會(huì)計(jì)或“創(chuàng)造性會(huì)計(jì)”，英國著名學(xué)者納瑟在《尋機(jī)性財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》一書中指出：“尋機(jī)性會(huì)計(jì)是一個(gè)通過利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的漏洞以及準(zhǔn)則中對(duì)計(jì)量和揭示實(shí)務(wù)的可選擇性，使財(cái)務(wù)報(bào)表失去客觀真實(shí)性而達(dá)到編表者預(yù)謀效果的過程；同時(shí)還是一個(gè)為了使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)反映出預(yù)期的會(huì)計(jì)結(jié)果而違背中立性、一致性的原則來反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的過程。”本文將尋機(jī)性會(huì)計(jì)定義為：公司管理層、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員利用會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞以及會(huì)計(jì)原則（特別是計(jì)量原則）的可選擇性，有目的地選擇會(huì)計(jì)程序和方法，以達(dá)到利己效果的會(huì)計(jì)行為。近幾年，國內(nèi)外頻繁發(fā)生上市公司財(cái)務(wù)欺詐丑聞，其中尋機(jī)性會(huì)計(jì)是這些公司采用的一種主要手段。遺憾的是，理論界對(duì)尋機(jī)性會(huì)計(jì)手法的濫用及其弊害并未給予足夠的重視。筆者在此談?wù)勔韵驴捶ā?br />
一、尋機(jī)性會(huì)計(jì)被濫用的原因

尋機(jī)性會(huì)計(jì)最早出現(xiàn)在19世紀(jì)的英國。最初，它只是被作為一種幫助公司暫渡難關(guān)的手段。時(shí)至今日，一些公司則將其作為粉飾會(huì)計(jì)信息、迷惑信息使用者的重要工具�？偟目磥�，公司濫用尋機(jī)性會(huì)計(jì)手法的原因主要有以下幾個(gè)方面：

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)滯性。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)經(jīng)營方式多樣化和經(jīng)營范圍擴(kuò)大化的表征日趨明顯，使得同類會(huì)計(jì)事項(xiàng)的個(gè)性也愈加豐富。對(duì)于不同企業(yè)千差萬別的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能制定得十分周全、完備，這就使得法定的會(huì)計(jì)政策在對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量以及會(huì)計(jì)報(bào)告的編報(bào)等方面為企業(yè)提供了較大的選擇范圍和自主空間。不僅如此，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，新的交易行為、新的市場(chǎng)工具不斷涌現(xiàn)，這種滯后往往會(huì)導(dǎo)致大量超出準(zhǔn)則范圍的會(huì)計(jì)事項(xiàng)出現(xiàn)，從而為尋機(jī)性會(huì)計(jì)手法的濫用提供機(jī)會(huì)。

2.會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的固有缺陷。權(quán)責(zé)發(fā)生制是目前國際上通用的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。這一原則較好地解決了收入與費(fèi)用的配比問題，但它同時(shí)也帶來了較為嚴(yán)重的負(fù)面影響，即在確認(rèn)的過程中加入了極大的主觀色彩。這種主觀性的加大，不可避免地會(huì)給尋機(jī)性會(huì)計(jì)手法的濫用創(chuàng)造條件。

3.會(huì)計(jì)信息天然的不對(duì)稱性。在股份制公司中，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)已經(jīng)高度分離甚至徹底分離，所有者權(quán)力不斷弱化，經(jīng)營者尤其是公司高層管理人員地位不斷上升，甚至成為公司事實(shí)上的控制者，由此公司管理當(dāng)局成為會(huì)計(jì)信息的壟斷提供者。在我國，由于所有者缺位、所有權(quán)虛化等原因，會(huì)計(jì)信息的使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息需求明顯缺乏內(nèi)在動(dòng)力，甚至根本看不懂會(huì)計(jì)報(bào)表。為此，一些公司更加明目張膽地實(shí)施尋機(jī)性會(huì)計(jì)行為來謀取自身利益。

4.公司管理當(dāng)局受到經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使。換言之，謀求經(jīng)濟(jì)利益的最大化是公司管理當(dāng)局指使會(huì)計(jì)人員實(shí)施尋機(jī)性會(huì)計(jì)行為的內(nèi)在動(dòng)因。

（1）謀求收入增加。根據(jù)委托代理理論，作為委托人的股東與作為代理人的公司管理層的目標(biāo)是不一致的。在一些實(shí)行年薪制的公司，公司管理層的收入不僅僅取決于會(huì)計(jì)利潤，而且取決于目標(biāo)利潤以及會(huì)計(jì)利潤與目標(biāo)利潤的關(guān)系。由于會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱和監(jiān)督成本的存在，委托人對(duì)會(huì)計(jì)利潤進(jìn)行調(diào)整往往得不償失，這決定了公司管理層有能力、有條件通過實(shí)施選擇和變更會(huì)計(jì)政策的尋機(jī)性會(huì)計(jì)手法來調(diào)整會(huì)計(jì)利潤與目標(biāo)利潤的關(guān)系，并以此達(dá)到收入最大化的目的。

（2）謀求債務(wù)安排。按照通行的公司有限責(zé)任制度，債權(quán)人只會(huì)處于不利的地位。因此，債權(quán)人為了減少代理成本和風(fēng)險(xiǎn)，保證到期收回本息，在貸款時(shí)往往要求債務(wù)人提供經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，并在債務(wù)合同中訂有一系列以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為標(biāo)準(zhǔn)的保護(hù)性條款。按照債務(wù)合同的規(guī)定，如果債務(wù)人不能履行合同中的條款，則被視為違約，不僅貸款面臨被收回的危險(xiǎn)，而且經(jīng)營活動(dòng)的自由還會(huì)受到限制。在這種情況下，公司的管理層就可能利用尋機(jī)性會(huì)計(jì)手法粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，以避免違約行為的發(fā)生。

（3）謀求稅收節(jié)約。眾所周知，對(duì)公司所得稅的征收，一般是以會(huì)計(jì)利潤為基礎(chǔ)，然后再根據(jù)稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。公司為了減少稅負(fù)，往往盡量少報(bào)凈收益。盡管稅務(wù)部門在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)采用的是稅務(wù)會(huì)計(jì)的規(guī)定，但仍有一些會(huì)計(jì)政策可供公司自行選擇，比如，在物價(jià)上漲時(shí)，公司如果想減輕當(dāng)期的稅負(fù)，往往采用后進(jìn)先出法來提高產(chǎn)品銷售成本，降低盈利水平。

二、尋機(jī)性會(huì)計(jì)行為的主要弊害

英國學(xué)者詹姆森在《尋機(jī)性會(huì)計(jì)操作指南》中指出：“毫無疑問，尋機(jī)性會(huì)計(jì)不是一件好事情。它歪曲了公司的經(jīng)營成果以及財(cái)務(wù)狀況，如果這方面的理論被輕信的話，尋機(jī)性會(huì)計(jì)將會(huì)迅速地在會(huì)計(jì)領(lǐng)域蔓延”。具體弊害主要表現(xiàn)在：

1.降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性。會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征之一就是可靠性，而尋機(jī)性會(huì)計(jì)行為就是公司管理當(dāng)局通過“內(nèi)部人控制”的便利條件對(duì)會(huì)計(jì)信息按照其管理目標(biāo)的需要進(jìn)行“加工、改造”，使披露的會(huì)計(jì)信息喪失了客觀真實(shí)性。

2.增大了公司發(fā)展的風(fēng)險(xiǎn)性。尋機(jī)性會(huì)計(jì)行為雖然能夠在一定程度上維護(hù)公司管理當(dāng)局甚至公司的利益，但是存在較大風(fēng)險(xiǎn)，一旦投資人、銀行或政府發(fā)現(xiàn)公司實(shí)施了對(duì)自身不利的尋機(jī)性會(huì)計(jì)行為，必然會(huì)對(duì)公司管理當(dāng)局履行義務(wù)的能力失去信任，影響公司在資本市場(chǎng)和借貸市場(chǎng)上的表現(xiàn)，不僅使公司管理當(dāng)局的預(yù)期目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)，還會(huì)給公司的長遠(yuǎn)發(fā)展帶來負(fù)面的影響。

3.損害了投資人（尤其是小股東）、債權(quán)人與國家的利益。尋機(jī)性會(huì)計(jì)行為會(huì)促使公司管理當(dāng)局為了維護(hù)自身的經(jīng)濟(jì)利益而損害投資人、債權(quán)人和國家的經(jīng)濟(jì)利益。

三、尋機(jī)性會(huì)計(jì)行為的法律規(guī)制

規(guī)制尋機(jī)性會(huì)計(jì)行為的對(duì)策，理論界從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度論及較多。其中，修訂和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是較為一致的看法。筆者認(rèn)為，通過完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來制約尋機(jī)性會(huì)計(jì)行為屬于軟約束，缺乏剛性，導(dǎo)入法律機(jī)制則更有可能有效地遏制尋機(jī)性會(huì)計(jì)行為的濫用。其中，民事責(zé)任是一種有效的措施。

一般而言，民事責(zé)任的傳統(tǒng)構(gòu)成要件包括行為的違法性、存在損害結(jié)果、違法行為和損害結(jié)果之間有因果關(guān)系、行為人主觀過錯(cuò)四個(gè)方面。但是，隨著社會(huì)的發(fā)展和進(jìn)步，傳統(tǒng)的構(gòu)成要件也在“與時(shí)俱進(jìn)”。比如，隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，一些高度危險(xiǎn)的作業(yè)致人損害，即便加害人在客觀上并未違法，在主觀上沒有過錯(cuò)，也必須承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。由此，筆者覺得在尋機(jī)性會(huì)計(jì)行為民事責(zé)任的承擔(dān)上，似乎也有必要突破傳統(tǒng)的構(gòu)成要件理論。在構(gòu)建尋機(jī)性會(huì)計(jì)行為民事責(zé)任構(gòu)成要件體系時(shí)，至少應(yīng)該在兩個(gè)方面進(jìn)行方法論的改進(jìn)：其一，必須立足于實(shí)踐。法律是直接作用于實(shí)踐的一種上層建筑。任何法理的研究，一定要密切聯(lián)系當(dāng)今社會(huì)的實(shí)際情況，著眼于實(shí)踐中的適用性。如果研究民事責(zé)任的構(gòu)成要件時(shí)忽略它在實(shí)踐中的適用性，而是一味追求其理論的邏輯性、系統(tǒng)性和完備性，搞一些純推理的東西，則在實(shí)踐中是難以發(fā)揮效用的。其二，必須堅(jiān)持動(dòng)態(tài)的眼光。長期以來，理論界尤其是會(huì)計(jì)界在論及會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任的構(gòu)成要件時(shí)，始終抓住“過錯(cuò)”二字不放，認(rèn)為既然行為人沒有過錯(cuò)，為什么要承擔(dān)民事責(zé)任呢？這實(shí)際上是對(duì)民事責(zé)任的機(jī)械化理解。事實(shí)上，當(dāng)今的民事責(zé)任機(jī)制已經(jīng)脫離了單一的“懲罰”性質(zhì)，其主要的功能已經(jīng)演變?yōu)檠a(bǔ)償受害人的損失。這并不意味著對(duì)承擔(dān)民事責(zé)任者的一種懲罰，只是由于其行為與現(xiàn)實(shí)存在的民事?lián)p害結(jié)果有一定的因果聯(lián)系，因此要對(duì)受害人的損失承擔(dān)一定的補(bǔ)償義務(wù)而已。

基于以上論述，在尋機(jī)性會(huì)計(jì)行為民事責(zé)任問題上，一是要找準(zhǔn)承擔(dān)民事責(zé)任的歸責(zé)原則，二是要科學(xué)地判定尋機(jī)性會(huì)計(jì)行為與會(huì)計(jì)信息使用者合法利益的損失之間是否具有因果關(guān)系。具體分析如下。

1.在尋機(jī)性會(huì)計(jì)行為民事責(zé)任歸責(zé)原則的定位上，應(yīng)該放棄傳統(tǒng)的“過錯(cuò)責(zé)任原則”，轉(zhuǎn)而采用“無過錯(cuò)責(zé)任原則”。無過錯(cuò)責(zé)任，是指加害人對(duì)損害的發(fā)生不論是否有過錯(cuò)，均應(yīng)負(fù)賠償責(zé)任。這個(gè)概念最早是美國學(xué)者巴蘭庭1916年在《哈佛法律評(píng)論》上發(fā)表的一篇關(guān)于交通事故責(zé)任的文章中提出來的。后來，該原則在英美法系國家中得到了普遍承認(rèn)，同時(shí)也得到了大陸法系國家的認(rèn)可。根據(jù)我國《民法通則》的現(xiàn)行規(guī)定，有學(xué)者認(rèn)為行為人潛在的對(duì)他人產(chǎn)生侵害的危險(xiǎn)性以及加害人的優(yōu)勢(shì)地位就是無過錯(cuò)責(zé)任原則的責(zé)任基礎(chǔ)，這是有其道理的。可以認(rèn)為，無過錯(cuò)責(zé)任原則是現(xiàn)代民法保護(hù)弱者思想在侵權(quán)法上的反映，其核心在于把損害賠償請(qǐng)求權(quán)與受害人的補(bǔ)償相聯(lián)系，而不是將損害賠償責(zé)任與加害人的過錯(cuò)相聯(lián)系，從而給社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的弱者提供必要的保護(hù)，維護(hù)社會(huì)公平。這對(duì)尋機(jī)性會(huì)計(jì)行為民事責(zé)任歸責(zé)原則的定位是一個(gè)很好的啟示。

筆者認(rèn)為，實(shí)行無過錯(cuò)責(zé)任原則，可以通過提高尋機(jī)性會(huì)計(jì)行為的機(jī)會(huì)成本來強(qiáng)化公司和有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任意識(shí)，并迫使它們更加保持職業(yè)謹(jǐn)慎。更為重要的是，這一原則更有利于保護(hù)會(huì)計(jì)信息使用者的合法權(quán)益。例如，對(duì)于投資人來說，他們不會(huì)關(guān)注也沒必要和能力來關(guān)注公司有關(guān)會(huì)計(jì)信息出臺(tái)的繁瑣程序，而只能被動(dòng)地接受會(huì)計(jì)信息。一旦公司或會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的會(huì)計(jì)信息是虛假的，投資人的利益必然受到損害�？梢哉f，在整個(gè)會(huì)計(jì)信息流程中，作為會(huì)計(jì)信息消費(fèi)者的投資人處于十足的弱勢(shì)地位�？梢栽O(shè)想一下，當(dāng)成千上萬的投資人憑著對(duì)公司及會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的會(huì)計(jì)信息的天然信任，將自己的積蓄投入股市，到頭來卻因?yàn)闀?huì)計(jì)信息的虛假而血本無歸，而那些利用尋機(jī)性會(huì)計(jì)手法提供不恰當(dāng)會(huì)計(jì)信息的行為人僅以一句“我無錯(cuò)，我免責(zé)”為由就可以超然物外，逃脫法律的制裁，那法律還有什么公信力？更何況時(shí)至今日，公司尤其是上市公司中利用尋機(jī)性會(huì)計(jì)手法粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的現(xiàn)象愈演愈烈，幾乎成洪水猛獸，在行政制裁、刑事制裁以及“過錯(cuò)責(zé)任原則”仍然達(dá)不到規(guī)制效果的情勢(shì)下，必須對(duì)尋機(jī)性會(huì)計(jì)行為采用加重的“無過錯(cuò)責(zé)任原則”。

2.在判定尋機(jī)性會(huì)計(jì)行為與會(huì)計(jì)信息使用者合法利益的損失之間是否具有因果關(guān)系時(shí)，采用“因果關(guān)系推定說”。依侵權(quán)行為的一般原則，原告必須證明損害事實(shí)與被告的違法行為之間存在因果關(guān)系。然而，這對(duì)投資人而言，在現(xiàn)實(shí)的證券交易中往往不易做到。因?yàn)樽C券交易并非面對(duì)面的交易，采用尋機(jī)性會(huì)計(jì)手法粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的公司或會(huì)計(jì)師事務(wù)所相對(duì)于一般公眾投資者來說往往具有資金或信息上的優(yōu)勢(shì)，且尋機(jī)性會(huì)計(jì)行為本身就比較隱蔽，如果沒有專門機(jī)構(gòu)的調(diào)查，一般公眾投資者甚至不易發(fā)覺自己的損失是人為原因造成的。因此，由原告舉證變得十分困難。在這種情況下，適用侵權(quán)行為的一般原則對(duì)會(huì)計(jì)信息的使用者顯然是十分不利的。

正因?yàn)槿绱�，近年來，美國等發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家漸漸放棄了傳統(tǒng)的“誰主張、誰舉證”的原則，改而采用“因果關(guān)系推定說”來賦予善意買賣的投資人起訴權(quán)，使投資人等會(huì)計(jì)信息使用者的合法權(quán)益得到保護(hù)。這樣盡管擴(kuò)大了公司或會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任，但并沒有排除被告有提出反證的權(quán)利。如果被告確屬無辜并可以提出證據(jù)證明原告的損失完全是由其他獨(dú)立因素（如投資人提供虛假出資材料、出具收款證明的銀行提供虛假的收款證明等）造成的，從而排除“事實(shí)上的因果關(guān)系”，即可不承擔(dān)損害賠償責(zé)任。筆者認(rèn)為，這一做法值得我國借鑒。即在確定尋機(jī)性會(huì)計(jì)行為的民事責(zé)任時(shí)，除非被告能證明原告的損失是由于其他因素引起的，否則就推定尋機(jī)性會(huì)計(jì)行為與投資人合法利益的損失之間存在因果關(guān)系。至于被告可能存在其他的抗辯事由，如主觀上無過錯(cuò)、第三人過錯(cuò)等，不應(yīng)在因果關(guān)系范圍之列。這在一定程度上有助于保護(hù)處于弱勢(shì)地位的會(huì)計(jì)信息使用者的利益，也有利于進(jìn)一步遏制利用尋機(jī)性會(huì)計(jì)手法粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表、制造虛假會(huì)計(jì)信息等現(xiàn)象的發(fā)生。