現(xiàn)行會計(jì)對傳統(tǒng)會計(jì)的無形資產(chǎn)和計(jì)量有何影響

傳統(tǒng)的資產(chǎn)計(jì)量理論與實(shí)務(wù)，側(cè)重于對有形資產(chǎn)的計(jì)量，而對無形資產(chǎn)的計(jì)量雖有所考慮但其范圍卻很狹窄。據(jù)調(diào)查，經(jīng)濟(jì)學(xué)中確認(rèn)的無形資產(chǎn)有29項(xiàng)之多，而會計(jì)學(xué)確認(rèn)的卻只有12項(xiàng)，真正列入會計(jì)報(bào)表的只有6項(xiàng)。在知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，這樣的會計(jì)信息顯然不能真實(shí)、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，并且可能誤導(dǎo)會計(jì)信息的使用者。

一、傳統(tǒng)會計(jì)下無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量

傳統(tǒng)會計(jì)對于無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量是以新頒布的《無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則》為依據(jù)的。根據(jù)該《準(zhǔn)則》，無形資產(chǎn)只在滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，企業(yè)才能加以確認(rèn)：（1）該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。首先，根據(jù)資產(chǎn)的定義，只有預(yù)期能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源才能確認(rèn)為資產(chǎn)，否則，就是費(fèi)用。其次，這種利益的流入，應(yīng)是企業(yè)所能控制的。具體來說，企業(yè)要么擁有該無形資產(chǎn)的法定所有權(quán)，要么是這種權(quán)利通過協(xié)議受到法律的保護(hù)。第三，取得該無形資產(chǎn)的成本只有能夠可靠地計(jì)量時(shí)，才能計(jì)算出無形資產(chǎn)的凈收益或凈虧損，為投資者提供準(zhǔn)確的成本收益信息。此外，《準(zhǔn)則》還規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)因其成本不能可靠地計(jì)量，而不被確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

《準(zhǔn)則》在規(guī)范無形資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，對無形資產(chǎn)的計(jì)量也提出了具體要求。購入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以實(shí)際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值；通過債務(wù)重組方式取得的無形資產(chǎn)，應(yīng)以重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值；通過非貨幣性交易換人、投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以有可靠依據(jù)的賬面價(jià)值或評估確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值等等。同時(shí)，《準(zhǔn)則》還規(guī)定了對于自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定，依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。期末，按準(zhǔn)則規(guī)定的方法確認(rèn)無形資產(chǎn)的攤銷價(jià)值后，將攤余價(jià)值作為無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值列示在資產(chǎn)負(fù)債表的無形資產(chǎn)項(xiàng)目中。

二、傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量模式存在的問題

1.無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍過窄�！稌�計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定予以確認(rèn)的無形資產(chǎn)只包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)，以及購入的商譽(yù)，企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)不能加以確認(rèn)。隨著知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，科學(xué)技術(shù)在經(jīng)濟(jì)增長中的貢獻(xiàn)率將越來越高，知識成為經(jīng)濟(jì)增長的決定性因素，以知識為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)將日益成為企業(yè)未來現(xiàn)金流量與市場價(jià)值的主要?jiǎng)恿�。在高新技術(shù)企業(yè)，衡量企業(yè)價(jià)值的主要標(biāo)志不再是物質(zhì)資源的多少，而是無形資產(chǎn)的多少。比如美國微軟公司，其賬面價(jià)值遠(yuǎn)不及通用汽車公司一家的賬面價(jià)值，但其產(chǎn)值和利潤卻超過了美國三大汽車公司的總和，這不能不歸功于微軟公司的自創(chuàng)商譽(yù)。同樣，我國也有類似的高科技企業(yè)，但由于《會計(jì)準(zhǔn)則》不確認(rèn)白創(chuàng)商譽(yù)，會使得這類企業(yè)價(jià)值不能得到全面反映。除此之外，在知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，還有很多新興的無形資產(chǎn)，如ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等。最普遍、眾多會計(jì)學(xué)者討論最多的就是人力資源。知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)之間的競爭實(shí)質(zhì)上是人才的競爭，企業(yè)對人力資源上的投入將會越來越多，如不及時(shí)加以確認(rèn)和計(jì)量，將導(dǎo)致會計(jì)信息嚴(yán)重失真。

2.無形資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量缺乏合理性。對于《準(zhǔn)則》規(guī)定予以確認(rèn)的無形資產(chǎn)，其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)亦缺乏合理性。對于自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，僅將其開發(fā)成功后為取得專利所發(fā)生的直接費(fèi)用-注冊費(fèi)和律師費(fèi)等資本化，作為無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而對于其主要的研究開發(fā)費(fèi)用則作為當(dāng)期費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。這樣處理使得企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)成本不能得到全部確認(rèn)，同時(shí)也不符合收益和費(fèi)用配比的原則。大多數(shù)無形資產(chǎn)在尚未開發(fā)成功的會計(jì)期間里可能不產(chǎn)生任何收益，卻要負(fù)擔(dān)大量的研究和開發(fā)費(fèi)用，而開發(fā)成功以后的受益會計(jì)期間僅攤銷少量的申請、注冊費(fèi)用，這顯然很不合理。

傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量模式使得企業(yè)賬面上的無形資產(chǎn)不能完整地反映企業(yè)擁有的全部無形資產(chǎn)，這一方面不利于衡量企業(yè)的真正價(jià)值；另一方面也不利于投資者了解企業(yè)無形資產(chǎn)的構(gòu)成以及無形資產(chǎn)方面的科研投入和技術(shù)含量的高低，從而降低了企業(yè)會計(jì)信息的客觀性和相關(guān)性。

三、知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量

1.增加無形資產(chǎn)項(xiàng)目核算的內(nèi)容。如由于知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境產(chǎn)生的諸如ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等新的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)的無形資產(chǎn)，以全面反映企業(yè)的無形資產(chǎn)價(jià)值。

2.對于傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)項(xiàng)目如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)以及購入的商譽(yù)等，按《準(zhǔn)則》規(guī)定的辦法進(jìn)行計(jì)量，但為了在資產(chǎn)負(fù)債表中真實(shí)地反映無形資產(chǎn)的完整形態(tài)，應(yīng)改變無形資產(chǎn)攤銷直接沖減其賬面價(jià)值的處理方法，設(shè)置“無形資產(chǎn)攤銷”備抵賬戶，反映其攤銷價(jià)值。在資產(chǎn)負(fù)債表中通過“無形資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)攤銷”兩個(gè)項(xiàng)目反映企業(yè)的無形資產(chǎn)原始價(jià)值和累計(jì)攤銷價(jià)值，并通過兩個(gè)項(xiàng)目的比較了解企業(yè)期末無形資產(chǎn)的凈值。

3.企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)也是一項(xiàng)很重要的無形資產(chǎn)，它是使企業(yè)長期存在超額利潤的重要因素，因而必須正確計(jì)量。自創(chuàng)商譽(yù)由于其支出成本不能可靠計(jì)量，一直以來都被排除在無形資產(chǎn)之外，筆者認(rèn)為可以利用商譽(yù)的定義，根據(jù)其可以帶來的超額收益來計(jì)量。即在企業(yè)實(shí)際獲得酌凈收益中，扣除按社會平均利潤率計(jì)算的凈收益及非商譽(yù)因素（如政策優(yōu)惠、特殊行業(yè)或壟斷經(jīng)營等）取得的凈收益，就是由企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)取得的超額收益，將該收益按社會平均利潤率資本化，即可作為企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值。具體計(jì)算如下：

超額收益＝實(shí)際凈收益－按平均利潤率計(jì)算的凈收益－非商譽(yù)因素的凈收益

商譽(yù)價(jià)值＝超額收益÷平均利潤率

4.知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)之間的競爭主要體現(xiàn)在技術(shù)創(chuàng)新上，企業(yè)因此對研究與開發(fā)資金的投入不斷增加，使其對未來經(jīng)營成果的影響也越來越大。研究與開發(fā)費(fèi)用和企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)的形成關(guān)系非常密切。對于研究與開發(fā)費(fèi)用是應(yīng)該資本化還是費(fèi)用化處理，應(yīng)根據(jù)研究與開發(fā)的不同特點(diǎn)區(qū)別對待，而不能籠統(tǒng)地計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。研究階段由于不會產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)，其支出應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。開發(fā)階段如果其產(chǎn)生的無形資產(chǎn)可以確認(rèn)，即滿足以下所有條件：有目的從事無形資產(chǎn)開發(fā)并使用或銷售它；完成該無形資產(chǎn)，使其能使用或銷售，且在技術(shù)上可行；能夠證明該無形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場和對企業(yè)的有用性；有足夠的資源保證該開發(fā)項(xiàng)目的完成；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，能夠可靠地計(jì)量。則可以將開發(fā)費(fèi)用資本化，計(jì)入無形資產(chǎn)，否則應(yīng)作為當(dāng)期費(fèi)用。

5.人力資源是企業(yè)必不可少的無形資產(chǎn)。高新技術(shù)革命和技術(shù)創(chuàng)新的浪潮，已將企業(yè)間的競爭從自然資源、資本資源的競爭推向人力資源的競爭。從某種意義上說，人力資源的開發(fā)、利用和管理，將是企業(yè)發(fā)展最關(guān)鍵的制約因素，對人力資源價(jià)值進(jìn)行核算和管理的方法-人力資源會計(jì)也應(yīng)運(yùn)而生。