會(huì)計(jì)假設(shè)下資產(chǎn)重組將遭受何種沖擊

自1993年深交所對世紀(jì)星源進(jìn)行資產(chǎn)重組以來，我國資本市場上便陸續(xù)開展了資產(chǎn)重組活動(dòng)。尤其是中國證監(jiān)會(huì)2000年7月26日公布了《關(guān)于規(guī)范上市公司重大購買或出售資產(chǎn)行為的通知》以后，上市公司的資產(chǎn)重組進(jìn)入了一個(gè)深入運(yùn)作階段。資產(chǎn)重組活動(dòng)的開展，不僅使原有會(huì)計(jì)主體的邊界發(fā)生改變，導(dǎo)致某些會(huì)計(jì)主體的消亡，而且由于資產(chǎn)重組結(jié)果的不確定性，極大地沖擊了會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營和會(huì)計(jì)分期這三項(xiàng)基本會(huì)計(jì)假設(shè)，從而導(dǎo)致其相應(yīng)的會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)處理方法與一般財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在巨大的差別。因而在此情形下，有必要對會(huì)計(jì)假設(shè)作出相應(yīng)的修正。

一、資產(chǎn)重組對會(huì)計(jì)主體假設(shè)的修正

會(huì)計(jì)界主流觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)主體是能夠控制資源、承擔(dān)執(zhí)行義務(wù)的責(zé)任，并進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)單位。這實(shí)際上是把會(huì)計(jì)主體等同于經(jīng)營主體。企業(yè)會(huì)計(jì)只關(guān)注企業(yè)范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并向有關(guān)各方提供會(huì)計(jì)信息。將會(huì)計(jì)主體等同于經(jīng)營主體是解決企業(yè)與其他企業(yè)之間、企業(yè)與出資者之間、企業(yè)與職工之間信息混淆問題的辦法，但這暗含一項(xiàng)前提條件，即企業(yè)與其他企業(yè)之間、企業(yè)與出資者之間、企業(yè)與職工之間的地位是獨(dú)立的，不存在任何關(guān)聯(lián)交易，他們的交易行為遵循市場規(guī)則。然而在現(xiàn)階段，這個(gè)前提條件將難以得到保證。因?yàn)楝F(xiàn)代企業(yè)除了商品運(yùn)營之外，已經(jīng)開始運(yùn)用資本運(yùn)營的手段，即在不侵犯所有者終極所有權(quán)的前提下，將其占有的產(chǎn)權(quán)通過轉(zhuǎn)讓、變換、出租等重組交易，達(dá)到資本保值增值的目的和資源的優(yōu)化配置。廣泛的資產(chǎn)重組活動(dòng)，在企業(yè)之間編織了一張以產(chǎn)權(quán)為紐帶的關(guān)系網(wǎng)，形成了錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的地位不再是獨(dú)立的，關(guān)聯(lián)企業(yè)往往借助關(guān)聯(lián)交易操縱利潤，其在會(huì)計(jì)信息中摻雜了關(guān)聯(lián)交易中不可觀察信息，導(dǎo)致真假信息混淆。如何解決這個(gè)問題，筆者認(rèn)為，關(guān)鍵應(yīng)當(dāng)擴(kuò)展會(huì)計(jì)主體的內(nèi)涵，即把會(huì)計(jì)主體從經(jīng)營主體的概念擴(kuò)展成產(chǎn)權(quán)主體的概念。所謂產(chǎn)權(quán)主體是指以產(chǎn)權(quán)為紐帶的一組企業(yè)，不僅包括經(jīng)營主體本身，而且包括以產(chǎn)權(quán)為紐帶的其他關(guān)聯(lián)企業(yè)，如上級(jí)關(guān)聯(lián)企業(yè)（母公司）、同級(jí)關(guān)聯(lián)企業(yè)（兄弟公司）和下級(jí)關(guān)聯(lián)企業(yè)（子公司）。將會(huì)計(jì)主體從經(jīng)營主體擴(kuò)展為產(chǎn)權(quán)主體，并不是要會(huì)計(jì)人員把核算的觸角伸到其他經(jīng)營實(shí)體中去，而是把關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易和經(jīng)營主體與獨(dú)立企業(yè)的交易和經(jīng)營主體加以區(qū)別，解決信息混淆問題。

二、資產(chǎn)重組對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的補(bǔ)充

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，即除非有明顯的反證和證明情況確屬相反，認(rèn)為一家企業(yè)主要將以現(xiàn)在的形式和目標(biāo)連續(xù)經(jīng)營下去。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)定義是有局限性的。首先，它容易使人們產(chǎn)生一種錯(cuò)覺，即企業(yè)經(jīng)營狀態(tài)只有兩種：要么持續(xù)經(jīng)營，要么清算解散。這導(dǎo)致人們對持續(xù)經(jīng)營的不確定性缺乏足夠認(rèn)識(shí)。其次，當(dāng)同時(shí)存在正反兩方面的證據(jù)且兩方面的證據(jù)優(yōu)勢都不明顯時(shí)，按照該定義，企業(yè)依舊以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表。這種做法對于那些尚沒有進(jìn)入破產(chǎn)清算程序就繼續(xù)以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)來說有失公允，因?yàn)閷ζ髽I(yè)中止經(jīng)營的可能性視而不見，不作任何形式的調(diào)整和披露，仍然以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表是不能真實(shí)、公允地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的。

其實(shí)，大多數(shù)企業(yè)的經(jīng)營狀態(tài)都處于持續(xù)經(jīng)營和中止經(jīng)營之間，只不過有些企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的可能性大一些，另一些企業(yè)中止經(jīng)營的可能性大一些。把企業(yè)的經(jīng)營狀態(tài)抽象為持續(xù)經(jīng)營和中止經(jīng)營兩種狀態(tài)，并且以持續(xù)經(jīng)營為正常狀態(tài)，是一種很牽強(qiáng)的假定。這只有在滿足以下兩個(gè)條件時(shí)才能認(rèn)為是合理的：①陷入嚴(yán)重的財(cái)務(wù)危機(jī)，被解散清算的企業(yè)在總體上數(shù)量很少；②每個(gè)企業(yè)陷入財(cái)務(wù)危機(jī)后，從持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)轉(zhuǎn)換成中止經(jīng)營狀態(tài)所花的時(shí)間很短。但是，在科學(xué)技術(shù)日新月異的情況下，以上兩個(gè)條件都很難得到滿足。并且，隨著資本市場的完善，企業(yè)在面臨市場競爭日益激烈所帶來的巨大風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的同時(shí)，自身抗風(fēng)險(xiǎn)的能力也在相應(yīng)增強(qiáng)。當(dāng)企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)危機(jī)時(shí)，企業(yè)可以通過各種形式的重組活動(dòng)解決或延緩破產(chǎn)清算的發(fā)生。另外，各種重組工具的廣泛運(yùn)用，使得高度不確定的持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)相應(yīng)延長。

在現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，將企業(yè)狀態(tài)簡單地分為持續(xù)經(jīng)營和中止經(jīng)營兩種情況是有失穩(wěn)妥的，是不能客觀地反映經(jīng)濟(jì)環(huán)境的。筆者認(rèn)為，可以在持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)和中止經(jīng)營狀態(tài)之間設(shè)定第三種狀態(tài)，即不確定程度較高的弱持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)。在一般情況下，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營存在實(shí)質(zhì)性重大疑問的時(shí)間窗口應(yīng)從管理當(dāng)局的挽救活動(dòng)即重組活動(dòng)開始。此時(shí)，企業(yè)能否持續(xù)經(jīng)營已經(jīng)存在實(shí)質(zhì)性重大疑問。在這種情況下，可將財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)由持續(xù)經(jīng)營假設(shè)修訂為弱持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，強(qiáng)調(diào)弱持續(xù)經(jīng)營假設(shè)并不是否定持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，而是對其進(jìn)行修訂和補(bǔ)充。修訂的目的是充分揭示企業(yè)經(jīng)營中存在的實(shí)質(zhì)性重大疑問，公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。在此基礎(chǔ)上可以演繹出許多具體的會(huì)計(jì)處理方法，如確認(rèn)或有損失，采取更短的年限對長期資產(chǎn)攤銷，對遞延資產(chǎn)、待處理財(cái)產(chǎn)損溢等虛擬資產(chǎn)盡快處理，預(yù)計(jì)不確定性對資產(chǎn)負(fù)債分類的影響，提取各類資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備等。以上會(huì)計(jì)處理方法，只能在弱持續(xù)經(jīng)營假設(shè)前提下才能得到邏輯上的統(tǒng)一。

此外，在資產(chǎn)重組之后，企業(yè)面臨兩種結(jié)果：一是企業(yè)重組失敗，管理當(dāng)局失去了企業(yè)資產(chǎn)的控制權(quán)，企業(yè)陷入破產(chǎn)清算的境地。在此情況下，會(huì)計(jì)人員應(yīng)放棄弱持續(xù)經(jīng)營假設(shè)而采用清算假設(shè)。二是企業(yè)重組成功，企業(yè)重新步入正常發(fā)展軌道。在此情況下，會(huì)計(jì)人員應(yīng)放棄弱持續(xù)經(jīng)營假設(shè)而采用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。無論哪一種情況，都不可能在短期內(nèi)完成，需要一個(gè)磨合期。在這個(gè)磨合期內(nèi)，如果沒有明顯的證據(jù)，則應(yīng)堅(jiān)持弱持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。筆者認(rèn)為，這個(gè)磨合期至少應(yīng)跨越一個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度或者一個(gè)經(jīng)營周期，可視兩者孰長而定。

三、資產(chǎn)重組對會(huì)計(jì)分期假設(shè)的完善

分期假設(shè)是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的補(bǔ)充，而弱持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的提出勢必影響分期假設(shè)的內(nèi)涵。一般認(rèn)為，各個(gè)會(huì)計(jì)分期都是均質(zhì)的，除了經(jīng)營業(yè)績的變化，不存在其他方面的變化。而資產(chǎn)重組活動(dòng)改變了這種情況。

首先，資產(chǎn)重組活動(dòng)發(fā)生前與發(fā)生后的業(yè)績性質(zhì)是不一樣的，應(yīng)當(dāng)用一定的方法加以披露。資產(chǎn)重組后的業(yè)績與重組前業(yè)績相比，一方面，表現(xiàn)為實(shí)現(xiàn)業(yè)績的主體邊界發(fā)生了改變，兩者在數(shù)量上沒有可比性；另一方面，大量的資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)導(dǎo)致了主體本身的改變，例如通過關(guān)聯(lián)交易擴(kuò)大主體，通過“殼資源”交易轉(zhuǎn)換主體，資產(chǎn)重組前后的業(yè)績在性質(zhì)上屬于不同的主體，沒有可比性。

其次，資產(chǎn)重組后的磨合期與其他正常經(jīng)營期間也非同質(zhì)，因此應(yīng)該將兩者在財(cái)務(wù)報(bào)表上加以區(qū)分，由于磨合期適用于弱持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，據(jù)此應(yīng)采用一些特殊的會(huì)計(jì)處理方法，從而促使磨合期的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況與正常經(jīng)營狀態(tài)有較大的差異。即使不采用弱持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的企業(yè)，由于其在磨合期內(nèi)通常會(huì)采用一些在正常經(jīng)營環(huán)境下不常用的管理手段，如調(diào)整管理方式、改變經(jīng)營結(jié)構(gòu)等，因而需要付出磨合成本。這些成本對企業(yè)經(jīng)營成果的計(jì)量和財(cái)務(wù)狀況的分析會(huì)產(chǎn)生直接的影響，如果將磨合期會(huì)計(jì)信息混同于正常經(jīng)營期間會(huì)計(jì)信息，有可能誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者，誘使他們對企業(yè)的現(xiàn)狀和未來發(fā)展趨勢作出錯(cuò)誤的判斷和非理性的決策。因此，筆者認(rèn)為，有必要對會(huì)計(jì)分期假設(shè)進(jìn)行完善。對于正常經(jīng)營的企業(yè)，仍然適用會(huì)計(jì)分期假設(shè)；對于非正常經(jīng)營的企業(yè)，則應(yīng)該對其核算和報(bào)告的期間進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整；對于資產(chǎn)重組的企業(yè)，應(yīng)該將其重組前后視為不同的特殊期間，分別編制不同的財(cái)務(wù)報(bào)表，嚴(yán)禁混淆重組前后的會(huì)計(jì)信息；對于處在重組磨合期的企業(yè)，應(yīng)該要求其在報(bào)表附注中說明磨合期的起止時(shí)間，并單獨(dú)說明磨合期的重大會(huì)計(jì)信息。?