會計處理之非貨幣性交易事項(xiàng)

2001年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則-非貨幣性交易》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）和2001年頒布實(shí)施的《企業(yè)會計制度》（以下簡稱《制度》）對非貨幣性交易及其相關(guān)的會計處理做出了新的規(guī)定，這對企業(yè)會計造假起到了一定的防范作用，但在實(shí)踐中也暴露出不少問題，現(xiàn)分析如下。

一、換入資產(chǎn)賬面價值大于換出資產(chǎn)賬面價值的賬務(wù)處理問題

根據(jù)新規(guī)定，通過非貨幣性交易取得的資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值加上相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價值。

例1：甲公司用賬面價值100萬元、公允價值為110萬元的無形資產(chǎn)，與乙公司賬面價值50萬元、公允價值為55萬元的長期債權(quán)投資進(jìn)行交換（假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)和補(bǔ)價）。

根據(jù)新規(guī)定，甲公司的賬務(wù)處理為（假定不考慮相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目）：借：長期債權(quán)投資100萬元；貸：無形資產(chǎn)100萬元。乙公司的賬務(wù)處理為：借：無形資產(chǎn)50萬元；貸：長期債權(quán)投資50萬元。

由此會計處理可看出，甲公司取得的長期債權(quán)投資按50萬元或55萬元入賬較為合理，而按新規(guī)定以100萬元入賬，明顯虛增了50萬元或45萬元，而乙公司得到的無形資產(chǎn)的真實(shí)價值應(yīng)為100萬元，但是只反映了50萬元，無形資產(chǎn)的價值也嚴(yán)重不實(shí)。由此可見，新的方法雖然解決了企業(yè)濫用公允價值和關(guān)聯(lián)方運(yùn)用非貨幣性交易進(jìn)行內(nèi)幕交易所帶來的會計作假問題，但卻又造成了換出資產(chǎn)的賬面價值高于換入資產(chǎn)的賬面價值所帶來的資產(chǎn)虛增問題，同時也違背會計的客觀性原則。因此，筆者認(rèn)為，當(dāng)換入資產(chǎn)的賬面價值低于換出資產(chǎn)的賬面價值時，為了防止企業(yè)濫用公允價值則應(yīng)以換入資產(chǎn)的賬面價值作為入賬價值較為合理，其差額借記入相關(guān)準(zhǔn)備項(xiàng)目或營業(yè)外支出，下設(shè)非貨幣性交易損失明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算。

根據(jù)以上原理，上述業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理為：①甲公司：借：長期債權(quán)投資50萬元，營業(yè)外支出-非貨幣交易損失50萬元；貸：無形資產(chǎn)100萬元。②乙公司：借：無形資產(chǎn)100萬元；貸：長期債權(quán)投資50萬元，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50萬元。

這樣交易雙方所反映的會計信息，不僅真實(shí)地反映了資產(chǎn)交易的實(shí)質(zhì)，而且不會造成資產(chǎn)的虛增，也符合謹(jǐn)慎性原則的要求。

二、關(guān)于“應(yīng)確認(rèn)的收益”的計算

根據(jù)新規(guī)定，收到補(bǔ)價的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值減去補(bǔ)價，加上應(yīng)確認(rèn)的收益和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價值。換出資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的收益按“（1-換出資產(chǎn)賬面價值÷換出資產(chǎn)公允價值）×補(bǔ)價”計算確定，現(xiàn)舉兩例說明。

例2：假定丙公司用賬面價值為80萬元，公允價值為100萬元的無形資產(chǎn)與丁公司的一項(xiàng)短期投資進(jìn)行交換，同時丁公司支付補(bǔ)價10萬元（不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。

首先確認(rèn)是否屬于非貨幣性交易：由于10÷100×100%=10%＜25%，該筆交易屬于非貨幣性交易。

應(yīng)確認(rèn)的收益為2萬元[（1-80+100）×10]；換入該項(xiàng)短期投資的入賬價值72萬元（80-10+2）。

實(shí)際上這2萬元應(yīng)該這樣理解，由于A資產(chǎn)增值20萬元，即公允價值100萬元比賬面價值80萬元高出20萬元，按照公平交易原理對方才補(bǔ)價10萬元，因此這個補(bǔ)價應(yīng)該由80萬元的賬面價值和20萬元的增值共同分?jǐn)�，增值部分�?yīng)分?jǐn)偟慕痤~為＝［補(bǔ)價÷（換出資產(chǎn)賬面價值＋增值金額）×增值金額］＝[10÷（80+20）×20]=2（萬元），這里應(yīng)確認(rèn)的收益2萬元可理解為，由于補(bǔ)價需要全部沖減換出資產(chǎn)的賬面價值，而增值部分應(yīng)分?jǐn)偟难a(bǔ)價又確認(rèn)為收益記入營業(yè)外收入，與之相對應(yīng)的金額應(yīng)記入換入資產(chǎn)的入賬價值。

例3：假定丙公司用賬面價值為120萬元，公允價值為100萬元的無形資產(chǎn)與丁公司的一項(xiàng)短期投資進(jìn)行交換，同時丁公司支付補(bǔ)價10萬元（不考慮相關(guān)稅費(fèi)），按以上公式計算應(yīng)確認(rèn)的收益為-2萬元，這里的-2萬元應(yīng)理解為應(yīng)確認(rèn)的損失，則按同樣道理，-2萬元是否可理解為由于無形資產(chǎn)減值了對方才支付10萬元，否則可能還要支付更多的補(bǔ)價，那么換入的短期投資的入賬價值就為108萬元（120-10-2）。關(guān)于這個問題，《制度》和《準(zhǔn)則》均未作出明確規(guī)定。對此，會計界也有人認(rèn)為，當(dāng)換出資產(chǎn)的公允價值低于賬面價值時不計算應(yīng)確認(rèn)的收益，這種觀點(diǎn)雖然簡便，但不符合謹(jǐn)慎性原則，而采用上述處理方法較為合理，但因涉及營業(yè)外支出，又可能會受到稅收管理部門的抵觸。

三、關(guān)于換入資產(chǎn)涉及應(yīng)收款項(xiàng)的賬務(wù)處理

例4：假設(shè)A公司用一項(xiàng)賬面價值為10萬元的無形資產(chǎn)，與B公司交換一項(xiàng)賬面價值為8萬元的應(yīng)收款項(xiàng)（該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)為甲公司所欠，因此不屬于債務(wù)重組，下同）進(jìn)行交換。按照《制度》第116條的規(guī)定該筆業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理為：借：應(yīng)收賬款-甲10萬元：貸：無形資產(chǎn)10萬元。

從上述處理可看出，《制度》的規(guī)定存在缺陷：即所記應(yīng)收甲的款項(xiàng)與實(shí)際不符，虛增了債權(quán)的金額，從實(shí)際操作中的習(xí)慣看，應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)以其賬面余值反映（除非進(jìn)行債務(wù)重組），以準(zhǔn)確計量雙方的債權(quán)債務(wù)數(shù)量，而根據(jù)謹(jǐn)慎性原則要求對于符合計提壞賬準(zhǔn)備規(guī)定的應(yīng)收款項(xiàng)才以計提壞賬準(zhǔn)備的方式進(jìn)行處理。因此，《制度》的規(guī)定明顯不合理，應(yīng)該按原應(yīng)收款項(xiàng)的原賬面余值記入應(yīng)收款項(xiàng)，按新的估價計入壞賬準(zhǔn)備，其差額應(yīng)計入營業(yè)外支出，上述交易的賬務(wù)處理應(yīng)為：借：應(yīng)收賬款-甲8萬元，營業(yè)外支出2萬元；貸：無形資產(chǎn)10萬元。

另外，《制度》的第116條規(guī)定：涉及補(bǔ)價的，如果收到的補(bǔ)價小于換出應(yīng)收款項(xiàng)賬面價值的，應(yīng)將收到的補(bǔ)價先沖減換出應(yīng)收款項(xiàng)的賬面價值后，再按上述原則進(jìn)行處理；如收到的補(bǔ)價大于換出應(yīng)收款項(xiàng)賬面價值的，應(yīng)將收到的補(bǔ)價首先沖減換出應(yīng)收款項(xiàng)的賬面價值，再按非貨幣性交易的原則進(jìn)行處理。筆者認(rèn)為，如果換出的應(yīng)收款項(xiàng)是應(yīng)收交換雙方的，則首先應(yīng)按債務(wù)重組規(guī)定進(jìn)行處理，如果該債權(quán)屬于交對雙方以外其他企業(yè)的，則沒有必要做出此規(guī)定。因?yàn)椴还茉鯓�，進(jìn)行交換時，都必須沖減換出應(yīng)收款項(xiàng)和其他資產(chǎn)的賬面價值。

財會月刊·姜永德