關(guān)于會(huì)計(jì)處理三不足與兩大修改意見

我國(guó)會(huì)計(jì)制度對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法的規(guī)定有以下幾點(diǎn)不足：①無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)�？杀嬲J(rèn)無(wú)形資產(chǎn)包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)等；不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù)�！秶�(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)包括計(jì)算機(jī)軟件、專利、版權(quán)、電影、客戶名單、抵押服務(wù)權(quán)、捕撈許可證、進(jìn)口配額、特許權(quán)、客戶和供應(yīng)商關(guān)系、客戶的信賴、市場(chǎng)份額和銷售權(quán)等，其范圍明顯比我國(guó)的大。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，計(jì)算機(jī)軟件已經(jīng)成為一項(xiàng)重要的無(wú)形資產(chǎn)，同時(shí)，新的無(wú)形資產(chǎn)不斷出現(xiàn)，如互聯(lián)網(wǎng)上的域名、冠名權(quán)等，因此，我國(guó)會(huì)計(jì)制度關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍應(yīng)適當(dāng)擴(kuò)大。②無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量。我國(guó)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定既不能反映無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本，又不能反映無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值：按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用，作為無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本，這與無(wú)形資產(chǎn)在開發(fā)過(guò)程中所耗資金相比，實(shí)在是微不足道的。③無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限和攤銷方法�！秶�(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，可以使用直線法、遞減余額法和生產(chǎn)總量法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)�；而我�?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只允許使用直線法。對(duì)于攤銷年限，出于謹(jǐn)慎性原則的考慮，我國(guó)會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的是法律和合同孰短原則或10年原則。但是，由于無(wú)形資產(chǎn)的期限取決于多種因素，如技術(shù)和工藝的時(shí)效性、預(yù)計(jì)使用情況、所依賴的其他資產(chǎn)的使用年限等，10年原則過(guò)于絕對(duì)，缺乏靈活性。

為此，筆者認(rèn)為，可以從下面兩個(gè)方面改進(jìn)現(xiàn)行的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法：

一、使無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值成為其真正意義上的實(shí)際成本

無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值必須反映其實(shí)際成本，具體的做法是，將無(wú)形資產(chǎn)在研究開發(fā)過(guò)程中記入管理費(fèi)用的開發(fā)費(fèi)單獨(dú)歸集，以便無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)成功后能夠如數(shù)準(zhǔn)確轉(zhuǎn)回并予以資本化。在研究開發(fā)過(guò)程中發(fā)生相關(guān)費(fèi)用時(shí)，借：管理費(fèi)用-××無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用；貸：銀行存款等。

當(dāng)開發(fā)成功予以資本化時(shí)，從管理費(fèi)用中轉(zhuǎn)出的費(fèi)用額如果較大，則會(huì)影響企業(yè)不同會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果的對(duì)比，因而可設(shè)置一個(gè)中間過(guò)渡科目“待轉(zhuǎn)無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”分期轉(zhuǎn)回。其會(huì)計(jì)處理為：開發(fā)成功、無(wú)形資產(chǎn)入賬時(shí)，應(yīng)將全部的開發(fā)費(fèi)用包括注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)予以資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值作為其實(shí)際成本。按每期應(yīng)轉(zhuǎn)回的費(fèi)用額沖減管理費(fèi)用，兩者之差額記入“待轉(zhuǎn)無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”科目，借：無(wú)形資產(chǎn)-××；貸：管理費(fèi)用-××無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，待轉(zhuǎn)無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用。以后每期轉(zhuǎn)回費(fèi)用時(shí)，借：待轉(zhuǎn)無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用；貸：管理費(fèi)用-××無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用。

二、全面反映無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值

現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度由于增設(shè)了“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，應(yīng)該說(shuō)在一定程度上反映了無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值。但由于無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值并非其實(shí)際成本，而僅是實(shí)際成本中的一部分，甚至是很小的一部分，這樣，往往會(huì)造成企業(yè)所持無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于其可收回金額的情形，此時(shí)就無(wú)法借助“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”來(lái)反映其公允價(jià)值。所以，以減值準(zhǔn)備的形式反映其公允價(jià)值在某些方面失去了意義。具體說(shuō)，對(duì)部分外來(lái)的無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值可以反映，對(duì)企業(yè)自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)則不能。

隨著市場(chǎng)行情的變化，經(jīng)濟(jì)和科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)不僅會(huì)發(fā)生減值，而且還會(huì)發(fā)生增值，如土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)以及商譽(yù)等都是可以大幅增值的。與此相適應(yīng)，會(huì)計(jì)不僅要反映其減值，還要反映其增值。因此，筆者建議撤消“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，設(shè)置“公允價(jià)值調(diào)整差額”科目，反映公允價(jià)值和實(shí)際成本之差額。當(dāng)公允價(jià)值大于實(shí)際成本時(shí)，借：公允價(jià)值調(diào)整差額；貸：資本公積。當(dāng)公允價(jià)值小于實(shí)際成本時(shí)，借：資本公積；貸：公允價(jià)值調(diào)整差額。這樣，“無(wú)形資產(chǎn)”和“公允價(jià)值調(diào)整差額”兩科目的余額共同反映該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值。

由于無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值處在不斷變化中，因此，每一會(huì)計(jì)期末，都應(yīng)將無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整至當(dāng)期的公允價(jià)值。調(diào)整時(shí)，只需通過(guò)“公允價(jià)值調(diào)整差額”科目，而無(wú)需通過(guò)“無(wú)形資產(chǎn)”科目。調(diào)整后的“無(wú)形資產(chǎn)”科目余額和“公允價(jià)值調(diào)整差額”科目余額之和（之差）即為當(dāng)期無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值。

財(cái)會(huì)月刊·周冶芳