金融創(chuàng)新之下 財務(wù)會計權(quán)責(zé)發(fā)生制變革

金融工具的不斷創(chuàng)新，一方面給市場帶來了高效率、高收益和低成本，另一方面也對現(xiàn)行的財務(wù)會計理論帶來了沖擊。本文試對此做一探討。

一、關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債

國際會計準(zhǔn)則《金融工具》第48號意見稿，金融資產(chǎn)指的是：（1）現(xiàn)金；（2）從其他企業(yè)收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的契約性權(quán)利；（3）在可能有利的情形下與另一企業(yè)交換金融工具的契約性權(quán)利；（4）另一企業(yè)的權(quán)益性工具。金融負(fù)債指任何契約性義務(wù)，即：（1）向另一企業(yè)轉(zhuǎn)移現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)；（2）在可能不利的情況下與另一企業(yè)交換金融工具的義務(wù)。而現(xiàn)行會計理論中對資產(chǎn)、負(fù)債的定義，指其未來經(jīng)濟(jì)利益從企業(yè)流入和流出都是過去交易或事項的結(jié)果，預(yù)計在未來發(fā)生的交易或事項無法形成資產(chǎn)或負(fù)債。這樣，創(chuàng)新金融工具雖為企業(yè)所擁有或控制，但契約所體現(xiàn)的交易并未發(fā)生，而是將在未來發(fā)生，因此創(chuàng)新金融工具不符合現(xiàn)行會計要素的定義。如果將金融工具列為企業(yè)的資產(chǎn)，那么現(xiàn)行意義上的“資產(chǎn)”概念必須改變，這將引發(fā)現(xiàn)行會計報表的其他要素以及一系列會計基本概念的改變。

二、關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制

現(xiàn)行財務(wù)會計對收入和費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制是將交易、其他事項和情況（它們的發(fā)生對主體具有現(xiàn)金后果）的財務(wù)結(jié)果在其發(fā)生的期間記錄，而不是在主體收到或支付現(xiàn)金的期間記錄。具體地說，權(quán)責(zé)發(fā)生制是與收付實現(xiàn)制相對立的會計確認(rèn)基礎(chǔ)。在實際應(yīng)用中，權(quán)責(zé)發(fā)生制不是一條獨(dú)立的、可用于指導(dǎo)會計操作的原則，它常與收入實現(xiàn)原則和費(fèi)用配比等原則聯(lián)系在一起。它們的共同之處在與以過去已發(fā)生的交易或事項為基礎(chǔ)，而對未來發(fā)生的交易或事項不予以確認(rèn)，而創(chuàng)新金融工具雖在簽訂契約時確立了雙方的權(quán)利或義務(wù)，但并未實際發(fā)生。顯然，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入實現(xiàn)及費(fèi)用配比原則，對傳統(tǒng)的資產(chǎn)、負(fù)債等的處理具有較好的解釋作用，但對金融資產(chǎn)的處理，就顯得力不從心了。因此，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，對于未實現(xiàn)的持有利得和損失不確認(rèn)，則所提供的信息必然不能合理地反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實，從而不能及時揭示創(chuàng)新金融工具的潛在風(fēng)險；確認(rèn)為當(dāng)期損益，又背離了權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入實現(xiàn)及費(fèi)用配比原則。

三、關(guān)于歷史成本原則

現(xiàn)行財務(wù)會計的計量基礎(chǔ)遵循歷史成本原則。歷史成本會計模式以交易發(fā)生時的原始成本或歷史成本作為會計計量屬性，并維護(hù)這種屬性，一直到相應(yīng)的資產(chǎn)已耗用或銷售，或負(fù)債已經(jīng)清償為止。而金融工具則不然。許多創(chuàng)新金融工具在訂立時只產(chǎn)生契約相應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)，并未發(fā)生實際交易或事項，故無歷史成本可循。在這種情況下，歷史成本計量屬性已無能為力。而且在契約簽訂到最后平倉或交割時期內(nèi)，創(chuàng)新的金融工具市場價格不斷變化，如果按照入帳后價值一律不變的要求，不對隨時變動的市場價格作及時的反映，就難以反映主體經(jīng)濟(jì)活動的真實性。撇開創(chuàng)新金融工具不談，像現(xiàn)金、應(yīng)收款項、應(yīng)付款項等此類的項目也很難說是以歷史成本計量的。熟悉現(xiàn)代會計理論的人都知道，對于不同的資產(chǎn)負(fù)債表項目，這種以歷史成本作為會計計量屬性的模式并不是普遍適用的。在金融工具廣泛應(yīng)用的今天，這種矛盾會顯得更加突出。對此，可以采用金融市場提供的最理想的計量屬性-現(xiàn)行市場價格或公允價值。國際會計準(zhǔn)則委員會確定的計量基礎(chǔ)為：（1）對于初始確認(rèn)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)責(zé)，如果企業(yè)打算將其長期持有或持有至到期日，按歷史成本即在合約開始生效時所交換資產(chǎn)的公允價值計量；（2）如果企業(yè)是為了對資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行保值而持有金融工具，則按合約生效后的財務(wù)報表日的公允價值或者現(xiàn)行市價計量，其他金融工具按其在報表日的公允價值或者現(xiàn)行市價計量，并根據(jù)企業(yè)管理當(dāng)局的持有目的和意圖。由于公允價值或者現(xiàn)行市場的變動所形成的未實現(xiàn)持有利得或損失計入當(dāng)期損益。

四、關(guān)于現(xiàn)行財務(wù)報表

在金融工具不斷創(chuàng)新的趨勢下，現(xiàn)行財務(wù)報表已無法滿足報表使用者的信息需求，這將造成決策失誤，給信息合作者帶來難以預(yù)料的損失。因此，整個財務(wù)報告制度的變革將顯得十分重要。一種辦法是改進(jìn)現(xiàn)行財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)，將資產(chǎn)不再按流動性分類，而是改為按金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)分類，將創(chuàng)新金融工具作為資產(chǎn)負(fù)債項目在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行反映，以便為信息使用者直接提供有關(guān)金融工具的會計信息。另一種辦法是增加財務(wù)報表的數(shù)量，專門編制一些反映金融工具創(chuàng)新情況的報表，如“金融頭寸表”等。第三種辦法是發(fā)揮財務(wù)報表的“表外注釋”的作用，但這就改變了表外注釋的原來意義，使之成為報表基本的和主要的內(nèi)容。由于按照現(xiàn)行的會計方法和技術(shù)，創(chuàng)新金融工具一時還無法正式納入財務(wù)報表，可能還要作為表外項目所示，在這種情況下，“表外注釋”或“附注”不應(yīng)囿于原來意義上的所謂財務(wù)報表的“補(bǔ)充說明”，而應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報表共同構(gòu)成財務(wù)報告體系。

現(xiàn)代金融·劉郁禮