資本化金額確定的規(guī)定

《企業(yè)會計準則-借款費用》(以下簡稱《借款費用準則》)的頒布、實施，對進一步規(guī)范借款費用的確認、計量和報告，提高會計信息的相關(guān)性和可靠性，完善我國會計準則體系，推動我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，起到了積極的作用。但其中也存在一些問題，下面對此進行探討。

一、關(guān)于資本化金額確定的有關(guān)規(guī)定

1.在應(yīng)予資本化的每一會計期間，利息的資本化金額按如下公式計算：

每一會計期間利息的資本化金額=至當(dāng)期期末止購建固定資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率

其中，累計支出加權(quán)平均數(shù)=Σ(每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實際占用的天數(shù)÷會計期間涵蓋的天數(shù))。為簡化計算，也可以以月數(shù)作為計算累計支出加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。

2.資本化率按下列原則確定：①為購建固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款，資本化率為該項借款的利率。②為購建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。按如下公式計算：

加權(quán)平均利率=專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和÷專門借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%

其中，專門借款本金加權(quán)平均數(shù)=Σ(每筆專門借款本金×每筆專門借款實際占用的天數(shù)÷會計期間涵蓋的天數(shù))。為簡化計算，也可以以月數(shù)作為計算專門借款本金加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。

3.如果專門借款存在折價或溢價，還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價或溢價金額作為利息的調(diào)整額，對資本化率作相應(yīng)調(diào)整。對折價或溢價的攤銷，可以采用實際利率法，也可以采用直線法。

4.在應(yīng)予資本化的每一會計期間，利息和折價或溢價攤銷的資本化金額，不得超過當(dāng)期專門借款實際發(fā)生的利息和折價或溢價的攤銷金額。

5.如果專門借款為外幣借款，則在應(yīng)予資本化的每一會計期間，匯兌差額的資本化金額為當(dāng)期外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額。

此外，在《借款費用準則》對借款費用的解釋中還提到，企業(yè)在計算累計支出加權(quán)平均數(shù)時，如果企業(yè)的累計資產(chǎn)支出總額超過了專門借款總額，則超出部分的資產(chǎn)支出數(shù)不應(yīng)納入累計支出加權(quán)平均數(shù)的計算范圍。

二、《借款費用準則》存在的問題

為了說明《借款費用準則》存在的問題，先來看一個實例：

某公司為建造一棟辦公樓，預(yù)計工期為2年。由于自有資金不足，于20X1年1月1日專門從銀行借款1000萬元，借款期限為3年，年利率為6%。當(dāng)年1月1日該工程支出500萬元，3月1日支出300萬元，6月1日支出400萬元。當(dāng)年7月1日，該公司又專門從另外一家銀行借款1200萬元，借款期限為2年，年利率為9%。當(dāng)日支出600萬元，10月1日支出400萬元，12月1日支出200萬元。除此之外，該公司當(dāng)年為建造辦公樓沒有發(fā)生其他專門借款，也沒有發(fā)生其他支出。請按照《借款費用準則》的規(guī)定對專門借款的利息進行資本化。

首先，該公司為購建固定資產(chǎn)借入了一筆以上的專門借款，按照規(guī)定，資本化率應(yīng)為這些借款的加權(quán)平均利率，即：

加權(quán)平均利率=(1000×6%+1200×9%×1÷2)÷(1000+1200×1÷2)=7.13%

也就是說，要用7.13%的利率去乘以本年的累計支出加權(quán)平均數(shù)，從而得到應(yīng)予資本化的利息金額。但在本例中，這樣處理顯然不恰當(dāng)。因為7月1日以前所支出的款項顯然只是屬于第一筆借款的(當(dāng)然還包括200萬元自有資金，這個問題在后面討論)，與后面的一筆借款沒有任何關(guān)系，而7月1日以后所支出的款項是屬于第二筆借款的，與第一筆借款也沒有關(guān)系(因為第一筆借款在7月1日以前已經(jīng)支出完畢)。

因此，合理的做法應(yīng)該是將前后兩筆專門借款區(qū)分開，分別計算資本化金額，將各自的利率乘以屬于各自支出的本年的累計支出加權(quán)平均數(shù)。也就是說，不應(yīng)該用加權(quán)平均利率作為資本化率。因此，筆者認為，《借款費用準則》對一筆以上的專門借款統(tǒng)一規(guī)定用加權(quán)平均利率作為資本化率的做法是值得商榷的。

其次，我們來看累計支出加權(quán)平均數(shù)。當(dāng)計算7月1日以前的累計支出加權(quán)平均數(shù)時，顯然對6月1日所支出的400萬元，只能算200萬元，因為此時的累計資產(chǎn)支出為1200萬元(500+300+400)，已經(jīng)超過了初始借款200萬元。

按規(guī)定，對于超出部分的資產(chǎn)支出數(shù)不應(yīng)納入累計支出加權(quán)平均數(shù)的計算范圍，因此這樣處理沒有問題。但問題的關(guān)鍵是，當(dāng)把全年的累計資產(chǎn)支出和全年的借款結(jié)合在一起考慮時，這200萬元應(yīng)不應(yīng)該納入累計支出加權(quán)平均數(shù)的計算范圍呢?

在本例中，截至10月1日的累計借款為2200萬元，而累計資產(chǎn)支出也剛好為2200萬元(500+300+400+600+400)，沒有出現(xiàn)超支現(xiàn)象。所以，按規(guī)定，這200萬元是應(yīng)該納入7月1日以后的累計支出加權(quán)平均數(shù)的計算范圍的。而對于12月1日所支出的200萬元，由于已經(jīng)超過了本年度的借款總額，所以不應(yīng)納入計算范圍。

但是，這樣處理顯然有不合理的地方。首先，這與7月1日以前不納入計算范圍矛盾。其次，納入計算范圍也明顯違背借款費用資本化的條件。因為前面已經(jīng)提到，納入計算范圍的這200萬元，顯然不能算是第一筆借款的一部分，只能算是第二筆借款的一部分，但是這200萬元于6月1日支出時，第二筆借款尚未發(fā)生。所以，這樣處理顯然不符合借款費用資本化的“借款費用已經(jīng)發(fā)生”的條件。因此，《借款費用準則》關(guān)于累計支出加權(quán)平均數(shù)計算的規(guī)定也是值得商榷的。

如果說前面所提到的一些問題還只是涉及《借款費用準則》是否合理的話，那么下面例子所涉及的問題則是關(guān)于該準則是否具有可操作性了。

假設(shè)某公司要建造一棟辦公樓，預(yù)計工期為2年。于20X1年1月1日專門從銀行借款1000萬元，借款期限為3個月，年利率為6%，并于當(dāng)日專門向另外一家銀行借款1200萬，借款期限為3年，年利率為9%。當(dāng)年1月1日支出600萬，2月1日支出700萬，4月1日支出800萬。除此之外，該公司當(dāng)年為建造辦公樓沒有發(fā)生其他專門借款，也沒有發(fā)生其他支出。請按照《借款費用準則》的規(guī)定對專門借款的利息進行資本化。

首先，由于該公司為建造辦公樓借入了兩筆借款，所以要先計算出加權(quán)平均利率作為全年的資本化率，即：

加權(quán)平均利率=(1000×6%×1÷4+1200×9%)÷(1000×1÷4+1200)=8.48%

也就是說，要用8.48%的利率作為全年的資本化率來計算應(yīng)予資本化的利息金額。這樣處理，在3個月之前無可厚非。但是，在3個月之后還以8.48%的利率作為資本化率，則明顯是沒有道理的。因為在3個月之后，金額為1000萬元的這筆借款已經(jīng)歸還，所以從理論上講對后面資本化的利息金額不應(yīng)該有任何影響。因此，從合理性角度講，對于3個月之后的累計支出，不應(yīng)該再以8.48%作為資本化率。

其次，我們再來看累計支出加權(quán)平均數(shù)。如果按照《借款費用準則》的規(guī)定，我們將沒有辦法計算出正確的累計支出加權(quán)平均數(shù)。對于4月1日所支出的800萬元，暫且不考慮，先來計算另外兩筆支出的累計支出加權(quán)平均數(shù)。按規(guī)定，專門借款本金加權(quán)平均數(shù)=Σ(每筆專門借款本金×每筆專門借款實際占用的天數(shù)÷會計期間涵蓋的天數(shù))。這里，每筆專門借款本金可以確認，就是600萬元和700萬元，會計期間涵蓋的天數(shù)也可以確認。

但是，對每筆借款實際占用的天數(shù)則無法確認。因為對于600萬元和700萬元這兩筆支出，根本沒有辦法確認各屬于哪筆借款，因此也就沒有辦法確認所支出的600萬元和700萬元中哪一部分已經(jīng)在歸還本金為1000萬元的借款時被歸還了，也沒有辦法確認這些支出實際占用的天數(shù)。換句話說，在這里，如果要確認這600萬元和700萬元支出在本年度實際占用的天數(shù)，首先必須確認這600萬元和700萬元支出中有多少金額是屬于期限為3個月的借款的，另外又有多少金額是屬于期限為3年的借款的。而按照《借款費用準則》的規(guī)定，要作這樣的區(qū)分是不可能的。

可見，《借款費用準則》關(guān)于資本化金額確定的規(guī)定在這種情況下不具有可操作性。而且，筆者發(fā)現(xiàn)，只要滿足以下條件，《借款費用準則》同樣不再具有可操作性：①為購建固定資產(chǎn)借入了兩筆以上的期限不同的專門借款;②在期限較短的借款的借入期間內(nèi)為購建固定資產(chǎn)發(fā)生了支出;③在所購建的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前的某一會計期間，發(fā)生了歸還專門借款的情況。在這些情況下，按照《借款費用準則》的規(guī)定，沒有辦法計算出正確的專門借款本金加權(quán)平均數(shù)。

除此之外，筆者認為，《借款費用準則》關(guān)于資本化金額確定的規(guī)定還有不少缺陷，比如計算繁瑣，所計算出的資本化金額準確性較差，在實際工作中會給各個企業(yè)留下很大的利潤操縱空間，不利于對借款費用資本化的規(guī)范和統(tǒng)一，從而使得財務(wù)數(shù)據(jù)的可比性較差等等。

三、修訂建議

關(guān)于借款費用資本化金額確定的規(guī)定，最主要是要考慮以下幾個因素：首先，要具有一定的合理性;其次，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，規(guī)定所確定的原則要盡量和現(xiàn)實情況一致，能有效防止企業(yè)高估或者低估應(yīng)予資本化的金額;最后，也是最重要的一點，就是一定要具有較強的可操作性。據(jù)此，筆者對《借款費用準則》關(guān)于費用資本化金額確定的規(guī)定提出如下修訂建議：

1.不再要求計算加權(quán)平均利率，各筆專門借款的利率就是屬于該筆借款所累計支出款項的資本化率。但當(dāng)存在一筆以上的專門借款且各筆借款的借入時間和到期日都相同時，要求計算各筆借款的加權(quán)平均利率。此時，不再要求區(qū)分各筆資產(chǎn)支出是屬于哪一筆借款的，只要將累計支出加權(quán)平均數(shù)乘以加權(quán)平均利率，即可得到應(yīng)予資本化的金額。

2.當(dāng)存在一筆以上的專門借款且各筆借款的借入時間不同時，計算累計支出加權(quán)平均數(shù)要嚴格按照“先借入的款項先支出”的假設(shè)進行。在這種假設(shè)下，要嚴格區(qū)分和分別計算不同專門借款的各筆資產(chǎn)支出，在前一筆借款尚未支出完畢的情況下，假設(shè)不得支出后一筆借款，只有在前一筆借款已經(jīng)全部支出完畢后，才能把支出的資產(chǎn)當(dāng)做是后一筆借款的支出。另外，在前一筆借款支出完畢后和在后一筆借款借入前所發(fā)生的資產(chǎn)支出，應(yīng)看做企業(yè)的自有資金。

3.當(dāng)存在一筆以上的專門借款且各筆借款的借入時間相同但到期日不同時，累計支出加權(quán)平均數(shù)的計算按照“期限短的借款先支出”的假設(shè)進行，并同樣假設(shè)在前一筆借款尚未支出完畢時，不得支出后一筆借款。

4.累計支出加權(quán)平均數(shù)的計算按照《借款費用準則》的有關(guān)規(guī)定進行，但嚴格以資產(chǎn)支出的當(dāng)日作為每筆資產(chǎn)支出實際占用期間的開始，并以天數(shù)計算每筆資產(chǎn)支出的實際占用期間。

5.在應(yīng)予資本化的每一會計期間，利息的資本化金額按如下公式計算：

每一會計期間利息的資本化金額=Σ(至當(dāng)期期末止屬于購建固定資產(chǎn)的各筆專門借款累計支出加權(quán)平均數(shù)×各筆專門借款的利率)