收入確認(rèn)的概念界定

隨著會計(jì)準(zhǔn)則國際化進(jìn)程的加快，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)已和國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASB)通力合作，并在多個項(xiàng)目上達(dá)成會計(jì)準(zhǔn)則的趨同。收入確認(rèn)問題作為會計(jì)準(zhǔn)則趨同的中心問題，受到各國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的重視。就我國而言，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，追求利潤最大化已成為企業(yè)經(jīng)營的一項(xiàng)重要目標(biāo)。收入作為利潤構(gòu)成的一項(xiàng)重要因素，受到企業(yè)以及其他相關(guān)方的重視。本文就FASB和IASB在收入確認(rèn)中存在的問題及其未來的發(fā)展方向作以下分析。

一、FASB對收入確認(rèn)的概念界定和現(xiàn)存問題

美國的會計(jì)準(zhǔn)則是以“規(guī)則”為基礎(chǔ)制定的，沒有關(guān)于收入確認(rèn)的一般原則。在其概念框架下，指導(dǎo)收入確認(rèn)的是關(guān)于收入的定義和會計(jì)確認(rèn)的基本原則。

(一)確認(rèn)的概念及基本原則

1.確認(rèn)的概念。FASB發(fā)布的第5號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告指出，確認(rèn)是將某一項(xiàng)目作為一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、營業(yè)收入、費(fèi)用等正式地計(jì)入或列入某一主體的財(cái)務(wù)報(bào)表過程。

2.會計(jì)確認(rèn)的基本原則。①可定義性。所確認(rèn)的項(xiàng)目要符合財(cái)務(wù)報(bào)表對要素的定義。②可計(jì)量性。所確認(rèn)的項(xiàng)目要能予以量化。③相關(guān)性。所確認(rèn)的項(xiàng)目生成的信息對決策者有影響。④可靠性。所確認(rèn)的項(xiàng)目是真實(shí)的、可驗(yàn)證的。

3.收入的定義。由確認(rèn)的概念和會計(jì)確認(rèn)的基本原則可知，收入的確認(rèn)必須符合財(cái)務(wù)報(bào)表對要素的定義，因此應(yīng)明確收入的定義。FASB發(fā)布的第6號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告指出，收入是指某一主體在其持續(xù)的、主要的或核心的業(yè)務(wù)中，因交付或生產(chǎn)了商品，提供了勞務(wù)，或進(jìn)行了其他活動而獲得的其他增加了的資產(chǎn)或因而清償了的負(fù)債(或兩者兼有)。其中，“持續(xù)的、主要的或核心的業(yè)務(wù)”包括生產(chǎn)或交付產(chǎn)品、提供勞務(wù)、借貸、保險、投資和融資等業(yè)務(wù)�？梢姡現(xiàn)ASB對收入的定義遵循的是“資產(chǎn)負(fù)債觀”。

(二)收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)

1.已實(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn)。即很容易變現(xiàn)或取得相應(yīng)的權(quán)利。

2.完成收入的賺取過程。它要求企業(yè)已大體完成所需的工作并取得了相應(yīng)的權(quán)利。

(三)存在的問題

1.在美國的會計(jì)實(shí)務(wù)中，對收入的確認(rèn)是根據(jù)不同會計(jì)準(zhǔn)則頒布機(jī)構(gòu)發(fā)布的具體會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的。由于這些具體會計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性不同，在概念框架的指導(dǎo)與具體會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定之間存在著很大的分歧：概念框架要求收入按資產(chǎn)負(fù)債觀進(jìn)行確認(rèn)，而具體會計(jì)準(zhǔn)則卻采用了建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之上、以歷史成本計(jì)量的傳統(tǒng)收益觀�？梢姡瑑烧邔κ杖氲亩�義與實(shí)務(wù)中對收入的處理存在較大的差異。

2.在某些情況下，收入確認(rèn)的兩條標(biāo)準(zhǔn)可能會和收入、資產(chǎn)、負(fù)債的定義相矛盾。例如：擬訂建造合同以后，客戶預(yù)付了工程款，企業(yè)完成了一部分工作，但對余下的工作還負(fù)有相應(yīng)的責(zé)任。那么，對于增加的這部分現(xiàn)金資產(chǎn)，以及對于完成部分應(yīng)該取得的相應(yīng)權(quán)利是否需要確認(rèn)為收入?如果確認(rèn)了，是否就算完成了收入的賺取過程?

二、IASB對收入確認(rèn)的概念界定和現(xiàn)存問題

1.確認(rèn)的概念及標(biāo)準(zhǔn)。IASB認(rèn)為，確認(rèn)是將符合要素定義并滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的某一項(xiàng)目列入資產(chǎn)負(fù)債表和收益表的過程。確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)為：①與該項(xiàng)目有關(guān)的任何未來經(jīng)濟(jì)利益有可能流入或流出該企業(yè);②該項(xiàng)目的成本或價值能夠可靠地計(jì)量。由以上定義可以看出，它區(qū)分了收入和其他收益，并強(qiáng)調(diào)收入是在日�；顒又薪�(jīng)濟(jì)利益的總流入。

2.IASB認(rèn)識的不足。①對收入確認(rèn)的定義及標(biāo)準(zhǔn)與其概念框架下資產(chǎn)和負(fù)債的定義有沖突;②對部分收入確認(rèn)的概念表述不夠清晰。

三、FASB和IASB對收入確認(rèn)問題的改進(jìn)

FASB和IASB正通力合作，以改進(jìn)收入確認(rèn)的會計(jì)準(zhǔn)則。

1.統(tǒng)一收入與收益的概念。國際會計(jì)準(zhǔn)則概念框架中指出，收益指會計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的增加，其表現(xiàn)形式為由資產(chǎn)的流入、資產(chǎn)增值或負(fù)債減少而引起的權(quán)益的增加，但不包括與權(quán)益所有者出資有關(guān)的類似事項(xiàng)。其中，經(jīng)濟(jì)利益最終表現(xiàn)為直接或間接流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。IASB在原則上同意將收入定義為與收益相似的概念。

2.現(xiàn)行的收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。①基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)。要求有資產(chǎn)和負(fù)債的變化(不包括有關(guān)出資者的權(quán)益的變化)。②度量標(biāo)準(zhǔn)。資產(chǎn)和負(fù)債的度量要有相關(guān)的屬性，資產(chǎn)增加或負(fù)債減少的度量要有足夠的可靠性，但忽略了與收入相關(guān)的、流入實(shí)體的經(jīng)濟(jì)利益。IASB臨時決議不將可能性標(biāo)準(zhǔn)作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)之一，一是為了與它本身的“關(guān)于企業(yè)合并與國際會計(jì)準(zhǔn)則第39號金融工具的修訂項(xiàng)目”保持一致。該項(xiàng)目認(rèn)為，可能性應(yīng)該反映在對財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)量上，它不是收入確認(rèn)的一條標(biāo)準(zhǔn)。二是為了與FASB的概念框架相協(xié)調(diào)。

3.多要素的收入確認(rèn)。在多要素的收入確認(rèn)問題上，IASB建議使用資產(chǎn)負(fù)債法。其原因在于：①這不取決于已交付的項(xiàng)目，企業(yè)可以從任何賣主那里買到或顧客可以將它轉(zhuǎn)手賣掉;②退貨權(quán)的存在不足以抵消對整個收入的確認(rèn);③當(dāng)可交付資產(chǎn)不能與不可交付資產(chǎn)分離時，若不能確認(rèn)那一部分收入，資產(chǎn)負(fù)債法可以避免遞延借方科目的出現(xiàn);④可以對不可交付項(xiàng)目直接計(jì)量，而不必通過分配得到。這可以避免不同項(xiàng)目有相同利潤的問題產(chǎn)生。

4.會計(jì)實(shí)體(企業(yè))的收入確認(rèn)。會計(jì)實(shí)體(企業(yè))是否可以根據(jù)對顧客義務(wù)的履行情況來確認(rèn)收入及相關(guān)的費(fèi)用?如果有第三方來履行的話，按基于業(yè)績的收入確認(rèn)方法，會計(jì)實(shí)體(企業(yè))應(yīng)該按自己的完成情況確認(rèn)收入。

以上就是國際上對收入確認(rèn)問題研究的動向。不難看出，它呈現(xiàn)以下幾個方面的特點(diǎn)：第一，強(qiáng)調(diào)各國會計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)一致，以使會計(jì)準(zhǔn)則體系更為嚴(yán)謹(jǐn)、系統(tǒng)化。這對會計(jì)準(zhǔn)則具有很大的指導(dǎo)意義。第二，突出收入確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并能更加公允地反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。瞬息萬變的商業(yè)環(huán)境和發(fā)達(dá)的信息技術(shù)使得收入的確認(rèn)不再像以前那樣容易，如何更加公允地反映企業(yè)的經(jīng)營狀況已成為會計(jì)界面臨的難題。第三，謹(jǐn)慎性原則的適當(dāng)使用。謹(jǐn)慎性原則是會計(jì)的基本原則之一，但過分地強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性原則，會在一定程度上削弱會計(jì)信息的公允性。

四、我國關(guān)于收入確認(rèn)的現(xiàn)狀

我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-收入》無論是在收入的定義上還是在收入的確認(rèn)上，都與國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定十分相似。這種以原則為基礎(chǔ)制定的會計(jì)準(zhǔn)則既能夠有效地避免會計(jì)準(zhǔn)則間的沖突、各種形式重于實(shí)質(zhì)的交易設(shè)計(jì)和套利行為，也能夠在一個完整、一致和清晰的概念框架下提供具有廣泛適應(yīng)性的會計(jì)準(zhǔn)則。我國的會計(jì)準(zhǔn)則正在與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌，但是在制定會計(jì)準(zhǔn)則的過程中還是要考慮我國現(xiàn)階段的實(shí)際情況。

我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——收入》遵循“傳統(tǒng)收益觀”，一般以歷史成本為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)收入和費(fèi)用相配比。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營方式多樣化，這種收益觀還能否公允地反映企業(yè)的經(jīng)營狀況呢?就我國目前的情況來看，仍應(yīng)以歷史成本為基礎(chǔ)，因?yàn)闉橥顿Y者提供真實(shí)、可靠的會計(jì)信息是關(guān)鍵，而過多地考慮會計(jì)信息的預(yù)測性會降低會計(jì)信息的質(zhì)量�，F(xiàn)階段，我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-收入》還是比較適合我國的發(fā)展情況的，不需要太多的職業(yè)判斷，留給企業(yè)操縱利潤的空間很少。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，“救火式”的會計(jì)準(zhǔn)則的制定也是不可避免的，但會計(jì)準(zhǔn)則的趨同會促使我國對收入確認(rèn)進(jìn)行一場“自上而下”的改革。這是值得我國關(guān)注的問題。