對(duì)股權(quán)投資的問(wèn)題處理

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理雖然做了較為詳細(xì)的規(guī)定，但人們?cè)趯?shí)務(wù)中常常會(huì)遇到一些特殊問(wèn)題，要視情況進(jìn)行處理。下面，筆者以實(shí)例對(duì)股權(quán)投資中的一些特殊問(wèn)題進(jìn)行探討。

甲公司擬向乙公司投資現(xiàn)金50萬(wàn)元(乙公司原注冊(cè)資本為50萬(wàn)元，擬增至100萬(wàn)元)，占乙公司股份的50%，乙公司2005年4月30日?qǐng)?bào)表所反映的所有者權(quán)益是負(fù)數(shù)，甲公司這筆投資的賬務(wù)如何處理?乙公司在甲公司增資后又進(jìn)行了資產(chǎn)評(píng)估，評(píng)估的結(jié)果顯示所有者權(quán)益大于100萬(wàn)元，也就是說(shuō)4月30日前的所有者權(quán)益的負(fù)數(shù)經(jīng)評(píng)估后成為正數(shù)了，乙公司于6月份根據(jù)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行了賬務(wù)調(diào)整，這樣做合規(guī)嗎?相應(yīng)地，甲公司應(yīng)如何調(diào)整賬務(wù)?

針對(duì)上例，筆者首先分析第一問(wèn)，甲公司對(duì)這筆50萬(wàn)元的投資如何進(jìn)行賬務(wù)處理?

企業(yè)用現(xiàn)金購(gòu)入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款，作為初始投資成本。因此，當(dāng)股權(quán)投資成立時(shí)，應(yīng)以50萬(wàn)元借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司(投資成本)”，貸記“銀行存款”。

采用權(quán)益法核算時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，作為股權(quán)投資差額，并分情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資-某單位(股權(quán)投資差額)”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資-某單位(投資成本)”科目，并按規(guī)定的期限(合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷;合同沒有規(guī)定投資期限的，按不超過(guò)10年的期限攤銷)攤銷計(jì)入損益;初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資-某單位(投資成本)”科目，貸記“資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。

上例中沒有說(shuō)明乙公司2005年4月30日?qǐng)?bào)表所反映的所有者權(quán)益是負(fù)的多少，有可能是負(fù)的60萬(wàn)元，也有可能是負(fù)的30萬(wàn)元。如果乙公司的權(quán)益負(fù)數(shù)大于50萬(wàn)元，那么甲公司所能享受的乙公司賬面權(quán)益也是負(fù)數(shù);如果乙公司的權(quán)益負(fù)數(shù)小于50萬(wàn)元，那么甲公司還能享受乙公司一部分賬面權(quán)益。但有限責(zé)任公司最主要的特點(diǎn)就是股東以其出資額為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任，公司以其全部資產(chǎn)對(duì)公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。因此，無(wú)論乙公司的權(quán)益負(fù)數(shù)是多少，甲公司的股權(quán)投資差額最多也就是50萬(wàn)元，這個(gè)股權(quán)投資差額是要攤銷計(jì)入損益的，也就是說(shuō)甲公司最多是50萬(wàn)元的投資損失。

假如乙公司的權(quán)益負(fù)數(shù)大于50萬(wàn)元，則甲公司應(yīng)做賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司(股權(quán)投資差額)50萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司(投資成本)50萬(wàn)元

假如乙公司的權(quán)益負(fù)數(shù)是30萬(wàn)元，則甲公司應(yīng)做賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司(股權(quán)投資差額)40萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司(投資成本)40萬(wàn)元

甲公司形成的股權(quán)投資差額應(yīng)當(dāng)在合同規(guī)定的投資期限內(nèi)或10年內(nèi)等額攤銷。

下面，筆者來(lái)討論評(píng)估入賬的合規(guī)問(wèn)題。

要想知道乙公司將評(píng)估結(jié)果進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整是否合規(guī)，需要了解資產(chǎn)評(píng)估的結(jié)果在什么情況下可以入賬(或調(diào)賬)。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)評(píng)估的結(jié)果只有在以下情況下可以據(jù)以入賬(或調(diào)賬)：

一是國(guó)有企業(yè)改制國(guó)有企業(yè)改建為公司，必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定的條件和要求，轉(zhuǎn)換經(jīng)營(yíng)機(jī)制，有步驟地清產(chǎn)核資，界定產(chǎn)權(quán)，清理債權(quán)債務(wù)，評(píng)估資產(chǎn)，并根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整企業(yè)相應(yīng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值。評(píng)估資產(chǎn)必須依照《國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估管理辦法》(國(guó)務(wù)院令第91號(hào))聘請(qǐng)具備資格的資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所進(jìn)行資產(chǎn)和土地使用權(quán)評(píng)估(見《公司法》和《關(guān)于規(guī)范國(guó)有企業(yè)改制工作的意見》國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)。2003年11月)。

二是國(guó)家規(guī)定的清產(chǎn)核資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)的清產(chǎn)核資批復(fù)文件，對(duì)企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)處理，并將賬務(wù)處理結(jié)果報(bào)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)備案(見《國(guó)有企業(yè)清產(chǎn)核資辦法》國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)。2003年9月)。

三是全部股權(quán)收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買其他企業(yè)的全部股權(quán)時(shí)，如果被購(gòu)買企業(yè)保留法人資格，則被購(gòu)買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，如果被購(gòu)買企業(yè)喪失法人資格，購(gòu)買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照被購(gòu)買企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估后的價(jià)值入賬(見財(cái)會(huì)字[1998]16號(hào)《關(guān)于股份有限公司若干會(huì)計(jì)問(wèn)題解答》)。

四是經(jīng)股東確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)出資一般也是以評(píng)估價(jià)作為參考，入賬基礎(chǔ)是股東協(xié)議和評(píng)估報(bào)告股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)、土地使用權(quán)作價(jià)出資。對(duì)作為出資的實(shí)物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)或者土地使用權(quán)，必須進(jìn)行評(píng)估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)，不得高估或者低估作價(jià)(見《公司法》)。

五是企業(yè)發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)價(jià)值計(jì)價(jià)有誤，經(jīng)申請(qǐng)批準(zhǔn)允許重新估價(jià)并據(jù)以入賬根據(jù)有關(guān)制度的規(guī)定，企業(yè)可以對(duì)賬面價(jià)值和實(shí)際價(jià)值背離較大的主要固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)按照國(guó)家規(guī)定方法、標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行重新估價(jià)。但要說(shuō)明的是，此時(shí)的評(píng)估增值部分的攤銷和折舊不能在稅前扣除，不存在稅收影響問(wèn)題。

綜觀以上五種可以評(píng)估結(jié)果入賬的情況，便可以發(fā)現(xiàn)乙公司在甲公司增資后又進(jìn)行了資產(chǎn)評(píng)估，并于6月份根據(jù)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行了賬務(wù)調(diào)整，這樣做是不符合制度規(guī)定的，所以就不存在甲公司要相應(yīng)地進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整的問(wèn)題。