存貨的會計處理

財政部于2001年11月9日發(fā)布了《企業(yè)會計準則——存貨》(以下簡稱“存貨準則”)，并要求自2002年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)施行，該準則對企業(yè)存貨的確認計量、發(fā)出存貨成本的確定、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)及相關(guān)信息披露作出了明確的規(guī)范，同時也采納了許多國際會計準則的處理方法。本文就此作簡要分析介紹。

一、關(guān)于存貨的會計處理

1、存貨的確認

存貨準則較新企業(yè)會計制度增加了存貨的確認條件，即：存貨須同時滿足：

(1)該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，

(2)該存貨的成本能夠可靠地計量，才能加以確認。這一確認原則實際上就是資產(chǎn)的確認原則，因此，此項規(guī)定的實質(zhì)是規(guī)定了存貨必須是資產(chǎn)這一原則。這樣規(guī)定，既符合我國會計人員的習(xí)慣，又保證了存貨準則在理論上的指導(dǎo)作用。

2.存貨的初始計量

存貨準則規(guī)定：存貨應(yīng)當以其成本人賬。這一規(guī)定對存貨的初始計量仍然保持了歷史成本原則，沒有采納國際會計準則的意見，將可變現(xiàn)凈值作為存貨初始計量的可選擇標準之一。這是由于可變現(xiàn)凈值需要太多的估計，缺乏可驗證性，容易使存貨的初始計量標準成為調(diào)節(jié)利潤的工具。這種處理更符合我國的實際情況。

存貨準則與IAS2都規(guī)定存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。但在具體內(nèi)容上有一些差異。一是在采購成本中存在以下兩方面的不同：

(1)采購價格人賬方法不同。存貨準則的采購價格是按“總價法”人賬的，而IAS2中采購價格是按“凈價法”人賬的�？們r法是將采購成本中的采購價格定義為已扣除商業(yè)折扣但包括現(xiàn)金折扣的存貨價格，即在發(fā)生購貨折扣的情況下，商業(yè)折扣一般已從購貨價格中扣除，銷售方給予的現(xiàn)金折扣，則沒有從購貨價格中扣除，也不抵減有關(guān)存貨的成本，在允許扣取折扣的期限內(nèi)取得的現(xiàn)金折扣，沖減當期的財務(wù)費用。凈價法是把扣減現(xiàn)金折扣后的金額作為存貨的采購成本人賬。這種方法是把客戶取得折扣現(xiàn)為正�，F(xiàn)象，認為一般客戶都會提前付款。因而IAS2規(guī)定：在確定采購成本時應(yīng)扣除商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣�；乜酆推渌�類似項目。

(2)匯兌損益處理不同。IAS2允許匯兌損益計入相應(yīng)的采購成本，而存貨準則不允許匯兌損益計入相應(yīng)的采購成本。IAS2指出“采購成本也可能包括由于最近購置以外幣計價的存貨而直接產(chǎn)生的外幣匯兌差額。這種情況很少見，國際會計準則第21號外匯匯率變動的影響允許將其作為可選用的處理方法。這些匯兌差額僅限于由于外幣嚴重貶值或匯率下降而引起的匯兌差額，且對這種貶值沒有可行的套期保值方法，而貶值又影響到由于最近購置以外幣計價的資產(chǎn)而發(fā)生無法結(jié)算的負債”。這說明目前國際上跨國經(jīng)濟業(yè)務(wù)的普遍存在和不斷發(fā)展，在會計實踐中迫切需要有準則可供遵循。我國存貨準則仍然不允許匯兌損益計入相應(yīng)的存貨成本。隨著我國加人WTO，企業(yè)開始全方位參與國際競爭，匯兌損益如何處理將日顯重要。

二是關(guān)于其他成本中的借款費用的處理不同。IAS2指出：“在有限制的情況下，借款費用可能包括在存貨的成本中，這些情況在國際會計準則第23號借款費用允許選用的處理方法中作了明確的規(guī)定”。這樣做可以使存貨成本在會計處理上更接近實際成本。我國借款費用準則則明確要求，除了用于購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費用需予以資本化外，其他用途的借款費用都應(yīng)產(chǎn)以費用化，計入當期損益。因此，存貨準則也不允許將借款費用包括在存貨成本中。

與新會計制度相比，存貨準則對存貨成本主要在以下兩方面有了突破：

(1)存貨準則對加工成本進行了補充說明，在同一生產(chǎn)過程中，如果同時生產(chǎn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品，如聯(lián)產(chǎn)品、主產(chǎn)品和副產(chǎn)品，并且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分，則這些加工成本應(yīng)當按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進行分配。聯(lián)產(chǎn)品的加工成本可選用的分配方法通常有售價法、實物數(shù)量法等。在分配主產(chǎn)品和副產(chǎn)品的加工成本時，通常先確定副產(chǎn)品的加工成本，將其差額確定為主產(chǎn)品的加工成本。這與國際會計準則的規(guī)定相吻合。這樣處理彌補了聯(lián)產(chǎn)品、主產(chǎn)品和副產(chǎn)品如何計量的問題，使得加工成本的計量和分配更加合理和完整。

(2)存貨準則在理論上第一次使用了“其他成本”的概念，其他成本是指“除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出，如為特定客戶設(shè)計產(chǎn)品所發(fā)生的設(shè)計費用等。”也就是說凡是屬于存貨被企業(yè)控制前或形成獨立的物質(zhì)實體前發(fā)生的直接費用都可以計人存貨成本。準則這樣規(guī)定更加全面完整，提高了可操作性。

3、發(fā)出存貨成本的確定

存貨準則指出，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)各類存貨的實際情況，確定發(fā)出存貨的實際成本，可以采用的方法有個別計價法。先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法和后進先出法等�？梢娢覈�存貨準則對后進先出法沒有作出相應(yīng)的謹慎說明。而IAS2將后進先出法只作為允許選用的處理方法，國際上大多數(shù)國家并不鼓勵使用后進先出法，我國稅法對后進先出法的使用也作出明確規(guī)定：只有納稅人正在使用的存貨實物流程與后進先出法相一致，才可以采用后進先出法確定發(fā)出存貨的成本。所以我國準則對后進先出法的使用應(yīng)采取穩(wěn)健態(tài)度，僅作為表外披露項目是不夠的。

4、存貨的期末計量

存貨準則規(guī)定：存貨在會計期本應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計量。這與IAS2相符，體現(xiàn)了謹慎原則，可以提高會計信息質(zhì)量，使財務(wù)報告增加有用性。但如何防止其成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的工具是個難以解決的問題。雖然準則規(guī)定了“企業(yè)在確定企業(yè)存貨的可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)當以取得的可靠證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素”。同時列舉了為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨以及用于出售的材料等的可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。但由于目前我國會計人員的素質(zhì)普遍不高，對可變現(xiàn)凈值的確定有一定的難度，畢竟可變現(xiàn)凈值的確定需較多的估計，這就有可能為企業(yè)壓低資產(chǎn)價值、隱藏利潤提供“正當”的理由。

5、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)

與新企業(yè)會計制度相比，存貨準則對存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)作出了更加系統(tǒng)的規(guī)定：已售存貨的賬面價值應(yīng)當在確認其相關(guān)收入的當期確認為費用;將存貨減記至可變現(xiàn)凈值而形成的減記金額，應(yīng)當在減記的當前確認為費用;企業(yè)應(yīng)當采用系統(tǒng)合理的方法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入成本費用，可選用的方法有一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法等;盤虧或毀損的存貨所造成的損失，應(yīng)當在發(fā)生的當期計人損益。“存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)”與“存貨的確認、計量”、“發(fā)出存貨成本的確定”共同構(gòu)成了存貨準則的會計處理規(guī)定，由此可見它的重要性。因為存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)是否正確，直接影響到企業(yè)的利潤。這樣為企業(yè)提供了系統(tǒng)的實務(wù)性指導(dǎo)，避免了企業(yè)利用存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)人為地調(diào)節(jié)利潤，使會計信息更為真實、有用。

二、關(guān)于存貨的披露

與新會計制度相比，存貨準則對存貨信息披露作了更加詳細、更加完善的說明，一方面保留了《企業(yè)會計制度》的內(nèi)容;另一方面，進行了更加全面的補充：要求披露當期轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備;確定發(fā)出存貨的成本所采用的方法;用于債務(wù)擔(dān)保的存貨的賬面價值;采用后進先出法確定的發(fā)出存貨的成本與采用先進先出法、加權(quán)平均法或移動加權(quán)法確定的發(fā)出存貨的成本的差異;當期確認費用的存貨成本，如主營業(yè)務(wù)成本等。

存貨準則作出這些規(guī)定更有利于信息使用者了解和掌握企業(yè)當前存貨的流轉(zhuǎn)和使用情況，并據(jù)此判斷企業(yè)的財務(wù)與經(jīng)營狀況。如企業(yè)存貨的當期期初和期末賬面價值過高，則表明企業(yè)存貨庫存狀況較差;如企業(yè)計提的存貨跌價準備越多，則說明企業(yè)的存貨持有損失越大;如企業(yè)用于債務(wù)擔(dān)保的存貨的賬面價值越多，則表明企業(yè)的財務(wù)狀況存在一定的隱患;如主營業(yè)務(wù)成本越低，則表明企業(yè)銷售能力越弱，企業(yè)經(jīng)營效率越低等�？傊�，存貨準則在披露方面體現(xiàn)了應(yīng)遵循信息使用者對信息的需要和“充分披露”的原則，是準則規(guī)范內(nèi)容最終在會計報表中的反映和總結(jié)。