兩種賬務處理方法比較

近年來，隨著全球經(jīng)濟一體化的到來，企業(yè)為了提高競爭力，實行規(guī)�；�經(jīng)營，實現(xiàn)全球戰(zhàn)略，越來越多的企業(yè)，走上了并購、重組的道路。企業(yè)在并購、重組過程中，由于市場因素、技術更新等影響，固定資產(chǎn)的價值在不斷變化，按照歷史成本計價的資產(chǎn)價值(我國現(xiàn)行會計制度規(guī)定的計價原則為歷史成本計價)必然不能如實反映并購、重組資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，為了達成共識，合作雙方一般都會聘請中介機構對資產(chǎn)價值進行評估，在評估價值的基礎上確定并購、重組資產(chǎn)的交易價值。同時，企業(yè)股份制改制、資產(chǎn)拍賣、轉讓、企業(yè)出售、企業(yè)聯(lián)營、租賃、債轉股這些經(jīng)濟活動也都涉及到進行資產(chǎn)評估。

我們知道，在采用重置成本法進行資產(chǎn)評估時，評估結果反映的是資產(chǎn)的重置價值、成新率、以及按成新率計算的評估價值，而會計核算是按照歷史成本計價原則反映的是固定資產(chǎn)的賬面原值、累計折舊、賬面凈值，兩者計價原則、反映的價值狀態(tài)并不相同。由于并購、重組完成后新的核算主體要按照評估結果進行帳務調整，那么，在固定資產(chǎn)評估價值賬務處理實務中，必然存在兩種方法：一種方法是依據(jù)資產(chǎn)評估結果，以重置成本反映固定資產(chǎn)的賬面價值，以重置成本*(1-成新率)反映累計折舊，以其差額反映固定資產(chǎn)賬面凈值，我們暫且稱這種方法為“總價法”;另一種方法是直接以按成新率計算的評估價值作為固定資產(chǎn)的賬面價值，不反映累計折舊，我們暫且稱這種方法為“凈值法”。

盡管我們知道，上述兩種方法并不影響會計報表的平衡以及該項資產(chǎn)累計折舊的計提(兩種方法在會計報表反映的固定資產(chǎn)凈值相同;折舊計提按照現(xiàn)行會計制度、會計準則規(guī)定折舊計提應當在尚可使用年限內計提)，但是從會計報表可比性的角度去理解，筆者認為有必要對該類業(yè)務處理作出統(tǒng)一規(guī)定。考慮到會計業(yè)務處理簡便易行、不影響會計報表閱讀并結合相關會計制度、會計準則的規(guī)定，筆者認為在處理這類業(yè)務時，應以凈值法為宜，即直接采用固定資產(chǎn)評估結果的評估價值作為固定資產(chǎn)的入賬價值，不反映累計折舊。

下面，我們就從兩種賬務處理方法會計報表反映的異同，累計折舊的計提，結合我國目前相關會計制度、會計準則的有關規(guī)定，談談采用凈值法的好處。

一、兩種賬務處理方法會計報表反映的異同

總價法按照資產(chǎn)評估結果的重置成本作為固定資產(chǎn)原價，以重置成本*(1-成新率)作為累計折舊，以兩者差額反映固定資產(chǎn)凈值。這種方法在會計報表反映上，能夠直觀反映固定資產(chǎn)的新舊程度，可以揭示企業(yè)固定資產(chǎn)的整體使用狀態(tài)。但在評估資產(chǎn)成新率差異較大時，這種直觀反映結果就會大打折扣;同時，對企業(yè)中既有評估資產(chǎn)又有按照歷史成本計價的固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)原價一部分按歷史成本反映，一部分按重置成本反映，也不利于反映企業(yè)的固定資產(chǎn)投資規(guī)模。凈值法直接以資產(chǎn)評估結果的資產(chǎn)凈值反映固定資產(chǎn)原價，不反映累計折舊。這種方法在會計報表反映上，將評估固定資產(chǎn)假設為新增固定資產(chǎn)，其入賬價值為評估資產(chǎn)凈值，簡便易行。

二、兩種賬務處理方法累計折舊的計提

我們知道，影響固定資產(chǎn)折舊大小的因素有四個，一是計提折舊基數(shù)。計提固定資產(chǎn)的折舊的基數(shù)為固定資產(chǎn)原始價值或固定資產(chǎn)的賬面凈值。企業(yè)會計制度規(guī)定，一般以固定資產(chǎn)的原價作為計提折舊的依據(jù)。二是固定資產(chǎn)折舊年限。三是折舊方法。四是固定資產(chǎn)凈殘值。在實際工作中，企業(yè)多采用以固定資產(chǎn)的原始價值作為計提折舊基數(shù)，考慮殘值率，以直線法(大多為工作年限法)，采用分類折舊率計提累計折舊。對于評估固定資產(chǎn)來說，則應以評估價值為基數(shù)，考慮尚可使用年限法和殘值率，采用直線法計提累計折舊。如果相同類別的資產(chǎn)成新率相近，我們仍然可以考慮使用分類折舊率來計提累計折舊(即相同類別的資產(chǎn)尚可使用年限基本一致)，如果相同類別的資產(chǎn)成新率差異較大，由于其尚可使用年限差異大，我們認為此時應當采用個別認定法，而不宜采用分類折舊率。對總額法來說，評估固定資產(chǎn)的累計折舊計提既可采用以重置成本為基數(shù)，考慮尚可使用年限，結合成新率計算其使用壽命來確定其總體使用年限計算折舊，也可以直接用其評估價值為基礎，考慮尚可使用年限計算累計折舊�？梢灾庇^地看到，直接使用以評估價值為基數(shù)，考慮尚可使用年限計算累計折舊簡便易行。對于凈值法來說，由于會計上僅反映資產(chǎn)評估價值，以評估價值為基數(shù)，考慮尚可使用年限來計算累計折舊，操作起來很方便。

三、我們目前會計制度和會計準則的相關規(guī)定

《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則—固定資產(chǎn)》對評估固定資產(chǎn)入賬價值沒有作出明確規(guī)定，但對以下幾種固定資產(chǎn)入賬價值的規(guī)定，筆者認為對評估固定資產(chǎn)入賬價值有借鑒作用：

(一)投資者投入的固定資產(chǎn)，按投資各方確認的價值作為入賬價值;

(二)接受捐贈的固定資產(chǎn)，應按以下規(guī)定確定其入賬價值：

1、捐贈方提供了有關憑據(jù)的，按憑據(jù)上標明的加上應繳納的相關稅費，作為入賬價值;

2、捐贈方?jīng)]有提供有關憑據(jù)的，按如下順序確定其入賬價值：

(1)同類或類似固定資產(chǎn)存在相似市場的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價估計，加上應付的相關稅費，作為入賬價值;

(2)同類或類似固定資產(chǎn)不存在相似市場的，按該接受捐贈的固定資產(chǎn)估計未來現(xiàn)金流量價值，作為入賬價值;

3、如受捐贈的系舊的固定資產(chǎn)，按照上述方法確認的價值，減去按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值;

(三)盤盈的固定資產(chǎn)，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格，減去按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗的余額，作為入賬價值;

(四)非貨幣性交易換入固定資產(chǎn)，按換出資產(chǎn)的帳面價值加上應支付的相關稅費，作為入賬價值。

《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則—固定資產(chǎn)》對上述四種固定資產(chǎn)入賬價值的規(guī)定，規(guī)定了舊的固定資產(chǎn)的入賬價值都要減去按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗，其市場價格與重置成本接近，其新舊程度與評估資產(chǎn)的成新率相近。借鑒這四種固定資產(chǎn)入賬價值的規(guī)定，評估固定資產(chǎn)的賬務處理也應以凈值法為宜。

綜上所述，筆者認為，對于評估固定資產(chǎn)的入賬價值，從會計報表反映、累計折舊的提取、相關會計制度和會計準則的規(guī)定來分析，采用凈值法更為適宜。而且從制度規(guī)定、會計報表可比性角度考慮，對這類業(yè)務處理也應該作出統(tǒng)一的規(guī)定。